O hotărâre recentă a Curții de Apel Timișoara a tranșat o dispută importantă între un contribuabil și autoritățile fiscale, oferind clarificări esențiale privind aplicarea amnistiei fiscale prevăzute de Legea nr. 72/2022.

Cazul evidențiază atât drepturile contribuabililor de a beneficia de acte normative favorabile, cât și limitele competenței organului fiscal în interpretarea acestora. Decizia subliniază un principiu fundamental: refuzul autorității de a aplica o lege de amnistie, chiar și comunicat printr-o simplă adresă, reprezintă un act administrativ ce poate fi contestat în instanță.

Chestiunile de drept dezbătute

Speța analizată aduce în prim-plan o problemă des întâlnită în practică: recalificarea diurnelor acordate angajaților detașați în străinătate ca fiind, în esență, venituri de natură salarială. Această recalificare a generat obligații fiscale suplimentare semnificative pentru mulți angajatori români.

În acest context, apariția Legii nr. 72/2022, o lege de amnistie fiscală, a fost menită să stingă exact aceste datorii. Disputa juridică a apărut atunci când organul fiscal a refuzat să aplice această lege unui contribuabil, invocând motive neprevăzute de textul legal.

Principalele întrebări de drept la care instanța a trebuit să răspundă au fost:

O simplă adresă prin care organul fiscal comunică un refuz este un act administrativ fiscal care poate fi atacat în justiție?
Are organul fiscal dreptul să adauge condiții suplimentare, neprevăzute de lege, pentru a restrânge aplicarea unei amnistii fiscale?
O decizie anterioară a instanței supreme, care a validat legalitatea impunerii fiscale, poate bloca aplicarea unei legi de amnistie apărute ulterior (autoritatea de lucru judecat)?

Obiectul dosarului

În fața Curții de Apel Timișoara, societatea reclamantă a solicitat instanței să dispună următoarele măsuri:

Anularea Deciziei emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care i-a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă.
Anularea Adresei emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP), prin care i s-a comunicat refuzul de a beneficia de prevederile Legii nr. 72/2022.
Obligarea autorităților fiscale să emită o nouă decizie, prin care să anuleze efectiv obligațiile fiscale principale și accesoriile (penalități, dobânzi) stabilite în sarcina sa, ca urmare a recalificării diurnelor pentru perioada vizată de lege.

Starea de fapt relevantă

Cronologia evenimentelor care au condus la acest litigiu este esențială pentru înțelegerea contextului:

Inspecția Fiscală (2017): În urma unei inspecții fiscale, organele ANAF au emis o Decizie de impunere, stabilind în sarcina societății obligații fiscale suplimentare de peste 19 milioane de lei. Motivul principal a fost recalificarea sumelor plătite ca diurne angajaților detașați în străinătate (Germania) în venituri de natură salarială.
Apariția Legii de Amnistie (2022): La data de 3 aprilie 2022 a intrat în vigoare Legea nr. 72/2022, care prevedea explicit anularea datoriilor fiscale provenite din astfel de recalificări, pentru perioada 1 iulie 2015 – 3 aprilie 2022.
Cererea Contribuabilului: Bazându-se pe noua lege, societatea a solicitat organului fiscal anularea obligațiilor fiscale corespunzătoare.
Refuzul ANAF: Prin Adresa nr. 29303/11.08.2022, AJFP a respins cererea. Motivul invocat a fost că societatea a avut un punct de lucru și un cod de identificare fiscală în Germania, unde salariile au fost impozitate, considerând astfel că legea nu i se aplică.
Contestația Administrativă: Societatea a contestat acest refuz, însă contestația a fost respinsă ca inadmisibilă, pe motiv că adresa nu este un act administrativ fiscal, ci o simplă informare.
Acțiunea în Instanță: Epuizând calea administrativă, societatea a formulat acțiune în contencios administrativ.

Temeiurile legale invocate

Argumentația juridică a părților s-a bazat pe următoarele acte normative cheie:

Legea nr. 72/2022: Articolul 1, care prevede anularea obligațiilor fiscale rezultate din recalificarea diurnelor pentru angajații detașați.
Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004: În special definiția actului administrativ și asimilarea refuzului nejustificat de a soluționa o cerere cu un act administrativ.
Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015): Prevederile privind actul administrativ fiscal și condițiile de contestare.
Convenția Europeană a Drepturilor Omului (CEDO): Articolul 6, privind dreptul la un proces echitabil și accesul la o instanță.
Codul de procedură civilă: Articolul 430, privind autoritatea de lucru judecat.

Argumentele părților implicate

Argumentele reclamantei (Societatea Comercială)

Adresa de refuz este un act administrativ: Produce efecte juridice clare, refuzând un drept conferit de lege (amnistia fiscală). A considera altfel ar încălca dreptul fundamental de acces la justiție, garantat de Constituție și CEDO.
Organul fiscal și-a depășit competența: Legea nr. 72/2022 nu condiționează aplicarea amnistiei de inexistența unui punct de lucru sau a unui cod fiscal în țara de detașare. ANAF a adăugat la lege, inventând o condiție care nu există.
Inexistența autorității de lucru judecat: Procesul anterior, finalizat la Înalta Curte de Casație și Justiție (ÎCCJ), a vizat legalitatea deciziei de impunere din 2017. Litigiul actual vizează aplicabilitatea Legii nr. 72/2022, o lege nouă, cu un obiect distinct. Cele două cauze sunt diferite.

Argumentele pârâtelor (ANAF și Ministerul Finanțelor)

Adresa nu este un act administrativ: Este o simplă corespondență care nu stabilește, nu modifică și nu stinge obligații fiscale, deci nu poate fi contestată.
Existența autorității de lucru judecat: ÎCCJ a stabilit definitiv că sumele plătite de societate erau salarii, nu diurne. Prin urmare, nu a existat o “recalificare”, ci doar o constatare a naturii reale a veniturilor, făcând inaplicabilă Legea nr. 72/2022, care vizează strict situațiile de recalificare.
Neîndeplinirea condițiilor legii pe fond: Deoarece sumele erau în realitate salarii, pentru care s-au plătit impozite în Germania, nu se poate vorbi de “indemnizații” în sensul legii de amnistie.

Istoricul speței

Litigiul originar privind decizia de impunere din 2017 a fost soluționat definitiv de ÎCCJ prin Decizia nr. 4054/23.06.2022. Instanța supremă a menținut actul administrativ fiscal, confirmând că organul fiscal a tratat corect sumele ca fiind venituri salariale.

Imediat după apariția Legii nr. 72/2022, reclamanta a inițiat un nou demers, pur administrativ, pentru a beneficia de amnistie. Refuzul ANAF, formalizat prin adresa contestată, și respingerea ulterioară a contestației au deschis calea prezentului dosar la Curtea de Apel Timișoara, care a judecat în primă instanță.

Motivarea instanței actuale

Curtea de Apel Timișoara a admis în parte acțiunea, oferind o motivare clară și logică:

Natura juridică a adresei de refuz: Instanța a statuat fără echivoc că adresa prin care se refuză aplicarea Legii nr. 72/2022 este un act administrativ. Conform Legii nr. 554/2004, refuzul nejustificat de a soluționa o cerere referitoare la un drept este asimilat unui act administrativ. Prin urmare, contestația administrativă a fost respinsă în mod greșit ca inadmisibilă.
Analiza motivelor de refuz: Curtea a constatat că motivul invocat de ANAF – existența unui punct de lucru și a unui cod fiscal în Germania – nu este o condiție prevăzută de Legea nr. 72/2022. Organul fiscal nu are competența de a adăuga condiții suplimentare la lege. Rolul său era să verifice dacă obligațiile fiscale au rezultat dintr-o recalificare a diurnelor, nu să reanalizeze starea de fapt.
Respingerea excepției autorității de lucru judecat: Instanța a confirmat argumentul reclamantei. Decizia ÎCCJ a analizat legalitatea impunerii la momentul emiterii ei. Procesul actual analizează incidența unei legi de amnistie ulterioare. Amnistia fiscală se aplică tocmai debitelor legal stabilite, dar pe care legiuitorul decide să le anuleze. Cele două procese au obiecte și cauze juridice diferite.

În concluzie, Curtea a reținut că refuzul ANAF a fost nelegal, fiind bazat pe motive străine de lege și ignorând procedura corectă de analiză a cererii contribuabilului.

Soluția finală

În lumina acestor considerente, Curtea de Apel Timișoara a pronunțat următoarea soluție:

Admite în parte acțiunea.
Anulează Adresa nr. 29303/11.08.2022 emisă de AJFP.
Anulează Decizia nr. 4840/05.05.2023 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
Obligă AJFP să soluționeze pe fond cererea reclamantei privind aplicarea dispozițiilor Legii nr. 72/2022.

Instanța nu a obligat direct la emiterea deciziei de anulare, ci a trimis cauza înapoi la autoritatea fiscală pentru o analiză corectă, pe fond, a condițiilor prevăzute de legea amnistiei. Hotărârea nu este definitivă, putând fi atacată cu recurs.

Conținut integral hotărâre

Hotarâre nr. 294/2024 din 11.04.2024 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, cod RJ 4e5dge2d8 (https://www.rejust.ro/juris/4e5dge2d8)

Acesta este document finalizat

Cod ECLI ECLI:RO:CATIM:2024:010.######

R O M Â N I A OPERATOR 2928

CURTEA DE APEL TIMIŞOARA

SECŢIA CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Dosar nr. ####/59/2023 din 06.11.2023

SENTINŢA CIVILĂ NR. ###

Şedinţa publică din data de 11.04.2024

PREŞEDINTE: ##### ######## #######

GREFIER: ######## #######

S-a luat în examinare acţiunea formulată de reclamanta SC ####### SRL în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – A.J.F.P. #####, Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii şi Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect anulare act administrativ.

Mersul dezbaterilor şi concluziile orale ale părţilor au fost consemnate în încheierea de şedinţă de la termenul din data de 20.03.2024, potrivit căreia instanţa a amânat pronunţarea cauzei succesiv, la data de 04.04.2024, respectiv la data de 11.04.2024 – încheieri ce fac parte integrantă din prezenta.

CURTEA,

Deliberând asupra acţiunii de faţă, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 06.11.2023, sub număr unic de dosar ####/59/2023, reclamanta S.C ####### SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generala Regională A Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice #####, Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii şi Ministerul Finanţelor, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. ####/05.05.2023 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Adresei nr. 29303/11.08.2022, şi, pe cale de consecinţă: Anularea Adresei nr.29303/11.08.2022, obligarea pârâtelor la emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale principale stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017 privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă de DGRFP Timișoara, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara (decizie emisă urmare a recalificării diurnelor drept venituri de natura salarială, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-TM 79/01.08.2017) pentru perioada 01.07.2015 – data intrării în vigoare a Legii nr. 72/2022 şi anularea obligaţiilor fiscale accesorii aferente decizii de impunere susmenționate. Cu cheltuieli de judecată.

În fapt, reclamanta arată că în perioada 19.04.2017- 21.07.2017, a fost subiectul unei inspecţii fiscale efectuate de către organele de inspecţie fiscală din cadrul ####- Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, în urma căreia au fost emise următoarele acte: Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F- TM ### #### şi Raportul de Inspecţie fiscală nr. F-TM 79/2017. Inspecţia fiscală a vizat verificarea îndeplinirii obligaţiilor privind contribuţiile sociale obligatorii pentru perioada 01.01.2015-31.08.2016 şi taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.12.2011-31.08.2016.

Reclamanta învederează că în data de 03.04.2022 a intrat în vigoare Legea nr. 72/2022, prin care au fost anulate diferenţele de obligaţii fiscale stabilite de către organul fiscal ca urmare a calificării ulterioare a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări de către angajaţii unui angajator român, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 01.07.2015 şi data intrării în vigoare a legii, respectiv 03.04.2022.

##### în vedere prevederile Legii nr. 72/2022, reclamanta a formulat cerere prin care a solicitat organului fiscal să procedeze la punerea în aplicare a prevederilor legale şi să anuleze obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere susmenționată, urmând să fie anulate şi accesoriile stabilite aferente respectivei decizii.

Prin Adresa nr. 29303/11.08.2022, i s-a comunicat faptul că obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere susmenționată nu intră sub incidenţa prevederilor Legii nr. 72/2022, motivat de faptul că reclamanta a avut punct de lucru în ########, a deţinut cod de identificare fiscal în ########, caz în care salariile acordate au fost impozitate în ########.

Prin Decizia nr. ####/05.05.2023 s-a respins contestaţia formulată, ca inadmisibilă.

În acest context, reclamanta a procedat la formularea prezentei acţiuni.

Prin Decizia nr. ####/05.05.2023 s-a respins contestaţia formulată, ca inadmisibilă, motivat de faptul că adresa cu privire la care reclamanta a formulat contestaţie, care constată o stare de fapt la un contribuabil, nu intră în sfera actelor administrative fiscal, nefiind vorba despre acte emise de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de persoana căreia îi este adresat.

Organul fiscal a arătat că prin Adresa nr. 29303/11.08.2022 emisă de organele fiscal din cadrul AJFP ##### nu s-au stabilit, nu s-au modificat şi nu s-au stins obligaţii fiscale ci s-a comunicat faptul că solicitarea acesteia nu se încadrează în prevederile Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi modificarea unor acte normative, fapt confirmat definitiv prin Decizia nr. ####/23.06.2022 a ÎCCJ.

Reclamanta arată că Adresa nr. 29303/11.08.2022 este act administrativ în sensul prevederilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu prevederile art. 2 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit normelor legale invocate mai sus, actul administrativ este definit ca fiind actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Adresa analizată este emisă de către o autoritate publică, în regim de putere publică, fiind emisă de către pârâtul de rang 1, în conformitate cu prevederile art. 1 din Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului în perioada cuprinsă între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a legii, din 23.05.2022, parte integrantă din Ordinul #########.

Adresa analizată este emisă în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, fiind emisă de către pârâtul de rang 1, în vederea executării prevederilor Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului în perioada cuprinsă între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a legii.

Adresa analizată este act administrativ, aceasta nu doar constată o stare de fapt, ci, în urma emiterii respectivei adrese, reclamantei i s-a refuzat dreptul de a beneficia de prevederile Legii nr. 72/2022. Ulterior emiterii acestui act, în viziunea organelor fiscal, reclamanta nu ar putea să se adreseze instanţelor judecătoreşti şi nu ar avea dreptul de acces la o instanţa de judecată, această adresă nefiind supusă sub nicio formă controlului de legalitate al instanţelor judecătoreşti.

Solicită să se observe faptul că, daca s-ar accepta această interpretare, ar însemna ca acest act să nu mai poată fi supus în niciun mod controlului de legalitate, iar reclamanta să fie obligată să suporte limitările referitoare la dreptul prevăzut de Legea nr. 72/2022, fără a i se recunoaşte dreptul de acces la o instanţă de judecată.

Or, aceste consecinţe ar fi în mod vădit contrare art. 6 paragraful 1 din ####. Prin Hotărârea din 21 februarie 1975, pronunţată în Cauza Golder c. Regatului Unit al ##### Britanii şi Irlandei de ####, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că „dreptul de acces constituie un element inerent dreptului enunţat în articolul 6 paragraful 1. (…) articolul 6 paragraful 1 garantează fiecărei persoane dreptul de a sesiza o instanţă judecătorească în vederea soluţionării plângerilor privind drepturile şi obligaţiile sale cu caracter civil.”

Potrivit art. 20 alin. (1) din Constituţia României „(1) Dispoziţiile constituţionale privind drepturile şi libertăţile cetăţenilor vor fi interpretate şi aplicate în concordanţă cu Declaraţia Universală a Drepturilor Omului, cu pactele şi cu celelalte tratate la care ####### este parte”.

În consecinţă, dincolo de termenii expliciţi ai Legii nr. 554/2004 şi ai Codului de procedură fiscală, se impune să se recunoască persoanei vătămate prin emiterea unei atare adrese, care conţine refuzul organului fiscal de a face aplicarea Legii nr. 72/2022, posibilitatea sesizării pe cale separată a instanţei de contencios administrativ.

În acest sens, reclamanta face trimitere la cele dispuse de către Înalta ##### de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. ##/2017 privind natura juridică a certificatului de urbanism, decizie prin care Înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie a admis recursul în interesul legii formulat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta ##### de Casaţie şi Justiţie şi a stabilit că: „În interpretarea şi aplicarea art. 6 alin. (1) şi art. 7 alin. (1) din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 2 alin. (1) lit. c) şi art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, este posibilă exercitarea controlului de legalitate, pe cale separată, asupra certificatului de urbanism prin care s-a dispus interdicţia de a construi sau care conţine alte limitări.”

Reclamanta solicită să se observe că se află practic într-o situaţie similară: adresa emisă de către organele fiscal conţine limitări privind aplicabilitatea Legii nr. 72/2022 în ceea ce o priveşte, nu va mai fi urmată de vreo altă decizie care să fie supusă controlului de legalitate al instanţelor judecătoreşti, context în care demersurile judiciare formulate împotriva respectivei adrese sunt admisibile.

Cu privire la anularea actelor administrative, arată că cererea adresată organelor fiscale are la bază prevederile art. 1 alin (1), alin. (5) şi alin. (7) din Legea nr. 72/2022:

Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natura, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate.

Contrar celor menţionate de către organele fiscale în cadrul răspunsului dat cererii sale, reclamanta arată că în speţă sunt aplicabile prevederile legale susmenționate.

Pentru a proba faptul că organele emitente au depăşit competenţele legale în analiza efectuată în speţă, reclamanta arată că, potrivit prevederilor art. 1 din Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului în perioada cuprinsă între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a legii, din 23.05.2022, parte integrantă din Ordinul #########: În vederea întocmirii şi transmiterii către compartimentul cu atribuţii de evidenţă pe plătitori a listei cu obligaţiile fiscale ce fac obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, cuprinse în decizii de impunere privind sumele stabilite suplimentar ca urmare a inspecţiei fiscale, emise şi comunicate contribuabilului, la nivelul structurii de inspecţie fiscală emitente a actelor administrativ-fiscale se va proceda după cum urmează:

a) vor fi identificate rapoartele de inspecţie fiscală şi actele administrativ-fiscale încheiate şi comunicate contribuabililor, în urma cărora au fost stabilite diferenţe suplimentare de obligaţii fiscale reprezentând impozite, taxe şi contribuţii de natura celor ce intră sub incidenţa Legii nr. 72/2022;

b) se va efectua o analiză a actelor identificate potrivit celor de mai sus, care va consta în verificarea constatărilor înscrise în acestea, în vederea stabilirii dacă diferenţele de obligaţii fiscale stabilite suplimentar sunt de natura celor ce intră sub incidenţa prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022;

c) în situaţia în care în decizia de impunere se regăsesc înscrise numai sume stabilite suplimentar de natura celor care intră sub incidenţa prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022, organul de inspecţie fiscală va completa lista prin preluarea integrală a sumei ce face obiectul anulării din decizia de impunere (atât obligaţia fiscală principală, cât şi cea accesorie, după caz);

d) în situaţia în care în totalul sumelor stabilite suplimentar prin decizia de impunere sunt cuprinse atât sume de natura celor ce intră sub incidenţa prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022, cât şi sume care nu intră sub incidenţa actului normativ respectiv, organul de inspecţie fiscală va proceda, pentru fiecare obligaţie fiscală în parte, la refacerea calculelor aferente sumei stabilite suplimentar, atât pentru obligaţia fiscală principală, cât şi pentru obligaţia fiscală accesorie, după caz. Acestea vor fi recalculate pentru aceeaşi perioadă pentru care au fost calculate iniţial în decizia de impunere, astfel încât să se cuprindă în listă numai obligaţiile fiscale de natura celor ce fac obiectul anulării conform Legii nr. 72/2022;

Din prevederile suscitate, rezultă paşii pe care organele fiscale trebuie să îi urmeze, respectiv identificarea rapoartelor de inspecţie fiscală şi a actelor fiscale care intră sub incidenţa legii nr. 72/2022. În speţă, reclamanta a făcut o solicitare în acest sens, astfel că efectuarea analizei celor constatate în cadrul actelor fiscale supuse verificării pentru a vedea dacă diferenţele de obligaţii fiscale sunt de natura celor ce intră sub incidenţa prevederilor art. 1 din legea nr. 72/2022.

În speţă, organele fiscale au respins solicitarea reclamantei pentru că „obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere susmenționată nu intră sub incidenţa prevederilor Legii nr. 72/2022, motivat de faptul că reclamanta a avut punct de lucru în ########, a deţinut cod de identificare fiscal în ########, caz în care salariile acordate au fost impozitate în ########”.

Or, organele fiscale nu aveau competenţa de a analiza din nou starea de fapt iniţială şi/sau de a confirma sau reitera opinia organelor fiscale care au emis actele fiscale iniţiale ci aveau rolul/competenţa de a stabili următoarele chestiuni: identificarea actelor fiscale care să intre sub incidenţa Legii nr. 72/2022; verificarea situaţiei de fapt prin raportare la un singur aspect – dacă în speţă, organul fiscal a calificat ulterior anumite sume (indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări drept salarii; refacerea calculelor privind obligaţiile fiscale principale şi accesorii prin raportare la sumele care intră şi la cele care nu intră sub incidenţa Legii nr. 72/2022 ( în speţă, perioada verificată nu intră în întregime sub incidenţa respectivei legi, existând totodată şi TVA stabilită suplimentar, care la fel, nu va fi anulată).

Reclamanta solicită să se observe că, sub nicio formă organele fiscale nu aveau competenţa de a analiza starea de fapt din nou, pe fond ci verificarea trebuia să stabilească dacă a avut loc o calificarea ulterioară a anumitor sume.

Solicită să se observe că, în speţă, organele fiscale şi-au depăşit competenţa şi au analizat/ reiterat/adăugat la cele constatate prin actele fiscale supuse verificării, fără, în fapt, să îndeplinească ceea ce li s-a cerut prin norme, respectiv să arate dacă a existat o calificare ulterioară a indemnizaţiilor sau oricăror alte sume dc aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări în salarii.

Reclamanta solicită să se observe că, contrar celor menţionate de către organul fiscal în adresa contestată, îi sunt aplicabile prevederile Legii nr. 72/2022, care dispune pentru perioada 01.07.2015 – 03.04.2022 (data intrării în vigoare a legii).

Astfel, potrivit prevederilor art. 1 alin (1), alin. (5) şi alin. (7) din Legea nr. 72/2022: Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal, prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate.

Reclamanta solicită să se observe că se încadrează în categoria angajatorilor români care beneficiază de prevederile legale susmenţionate, îndeplinind condiţiile legale impuse, respectiv: existenţa unor diferenţe de obligaţii fiscale principale şi accesorii care au fost stabilite prin decizie de impunere; obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări.

Reclamanta susţine că o primă condiţie prevăzută de lege este îndeplinită, în sensul că în sarcina sa a fost emisă Decizia de impunere nr. F- TM ### #### prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 01.01.2015-31.08.2016.

De asemenea, şi a doua condiţie prevăzută de lege este îndeplinită, în sensul că este angajator român, ai cărui angajaţi şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, în cazul de faţă – ########; iar angajaţii au fost detaşaţi în acest scop, perioadă de detaşare în care angajaţii săi au primit indemnizaţii.

Legea nr. 72/2022 rămâne aplicabilă, indiferent de faptul că a achitat contribuţii/impozite în ########.

Reclamanta învederează că a comunicat actele întocmite pentru angajaţii săi, atât cele din ####### cât şi cele din ########, din care rezultă următoarele: S.C ####### SRL, societatea din #######, a încheiat contracte individuale de muncă cu persoanele în discuţie în ####### şi a achitat obligaţiile fiscale aferente salariilor acordate în #######; personalul angajat în ####### a fost detaşat în ########, pentru anumite perioade timp, menţionate în actele adiţionale la CIM încheiate; în ######## a declarat detaşarea personalului, locul în care îşi vor desfăşura activitatea şi a întocmit documentaţia aferentă în corelare cu prevederile legale special prevăzute pentru sectorul construcţii în respectiva ţară; pe parcursul perioadei de detaşare, angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea în ########, au primit indemnizaţii de detaşare/diurne. Pentru aceste indemnizaţii/ diurne reclamanta nu a achitat obligaţii fiscale pentru că nu a depăşit limita legală peste care avea obligaţia de a achita contribuţii.

Se mai arată că există un prim moment la care a achitat impozitele/contribuţiile pentru salariile acordate salariaţilor săi- fapt care rezultă din Declaraţiile D 112 care au fost depuse la organele fiscale la termenele legale.

De asemenea, există un al doilea moment, ulterior – când organele fiscale au calificat sumele acordate de către S.C ####### SRL reprezentând indemnizaţii pentru detaşare drept salarii şi le-au tratat ca atare, stabilind în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare.

Consecinţa celor de mai sus este că S.C ####### SRL intră în categoria persoanelor care beneficiază de aplicabilitatea prevederilor Legii nr. 72/2022.

După cum a menţionat deja, solicită să se observe că organele fiscale au omis să facă ceea ce trebuiau să facă, respectiv să arate dacă a existat o calificare ulterioară a indemnizaţiilor sau oricăror alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări în salarii.

În speţă, după cum rezultă din simpla lectură a actelor fiscale emise, a existat o calificarea ulterioară a sumelor acordate de către S.C ####### SRL angajaţilor detaşaţi. Indiferent de denumirea utilizată, fapt subliniat în textul legal — ceea ce atrage aplicabilitatea legii este existenţa unei calificări ulterioare a sumelor respective în salarii (condiţie îndeplinită în speţă) efectuată de către organele fiscale.

Contrar celor menţionate de către pârâte, prin Decizia nr. ####/23.06.2022 a ICCJ pronunţată în Dosar nr. ###/59/2018, instanţa nu s-a pronunţat asupra aplicabilităţii prevederilor Legii nr. 72/2022.

#### de cele de mai sus, solicită admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În probaţiune, solicită administrarea următoarelor probei cu înscrisuri, solicitând obligarea intimatei să depună la dosar actele care au stat la baza emiterii actelor obiect al prezentei acţiuni.

La dosar au fost depuse următoarele înscrisuri: Decizia de impunere nr. F- TM ### #### (Anexa 1); cererea formulată de către reclamantă în baza prevederilor Legii nr. 72/2022 (Anexa 2); Adresa nr. 29303/11.08.2022 emisă de către organele fiscale (Anexa 3); cererea de revenire formulată (Anexa 4); contestaţia formulată (Anexa 5); Decizia nr. ####/05.05.2023 (Anexa 6).

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor a formulat întâmpinare, solicitând, în principal, anularea acţiunii ca fiind formulată de o entitate fără calitate procesuală activă ca urmare a lipsei capacităţii de exerciţiu, iar în subsidiar, respingerea acesteia ca neîntemeiată şi constatarea legalităţii actelor atacate.

Prioritar, pârâta invocă necompetenţa materială a Curţii de Apel în soluţionarea prezentei cauze, arătând că reclamanta atacă în faţa instanţei Decizia emisă de pârâtă (act administrativ), precum şi actul a cărui anulare s-a solicitat în procedura recursului graţios, respectiv adresa AJFP #####.

Potrivit art. 281 alin. 2 C.pr.fiscală „Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.”

Aşadar, legea specială face trimitere direct la dispoziţiile legii generale privind contenciosul administrativ, respectiv Legea 554/2004.

Pârâta invocă dispoziţiile art. 10 din Legea ######## şi arată că, aplicând criteriul emitentului actului, se constată că Adresa nr. 29303/11.08.2022 a fost emisă de o autoritate publică de nivel local, respectiv AJFP #####, ceea ce atrage competenţa tribunalului în soluţionarea în primă instanţă a cauzei, această adresă cuprinzând nemulţumirile reclamantului şi în funcţie de emitentul căruia se stabileşte competenţa materială a instanţei, iar nu decizia prin care se soluţionează plângerea prealabilă.

Pe de altă parte, criteriul valoric nu are relevanţă în speţă în ceea ce priveşte stabilirea competenţei materiale de judecată, în cauză fiind ridicată o problemă ce vizează anularea unei adrese, dar care, aşa cum vom arăta în fond, nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge drepturi şi obligaţii, astfel încât nu se pune problema unei sume care să concureze la stabilirea unei competenţe materiale pe criteriu valoric a instanţei.

Se invocă, de asemenea, excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantei ca urmare a lipsei capacităţii de exerciţiu, reclamanta găsindu-se, începând cu data de 10.09.2018, în procedură de insolvență reglementată de dispoziţiile Legii 85/2014.

Pârâta consideră că atâta timp cât reclamanta nu face dovada îndeplinirii condiţiilor stabilite de dispoziţiile art. 87 alin. 1 lit. a) şi alin. 2 al aceluiaşi articol din Legea 85/2014, raportat la dispoziţiile art. 57 alin. 2 din C.pr.civ., nu îndeplineşte condiţiile esenţiale a exercitării unei acţiuni în justiţie, respectiv capacitatea de exerciţiu, acţiunea din dosarul de faţă urmând a fi anulată de instanţa de judecată ca fiind formulată de o persoană fără calitate procesuală activă ca urmare a lipsei capacităţii de exerciţiu.

În ceea ce priveşte „fondul” acţiunii, raportat la soluţia emisă în calea administrativă de atac, se arată că, aşa cum a arătat şi în faza procedurii prealabile, problema ridicată este dacă reclamanta putea formula contestaţie administrativă împotriva unei simple adrese emise de organele fiscale, în condiţiile în care aceasta nu stabileşte în sarcina reclamantei obligaţii fiscale sau măsuri, ci constată o stare de fapt fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 268 alin.(2), art. 269 alin.(2), art. 272 alin. (1) şi art. 98 din C. pr .fiscală şi având în vedere şi dispoziţiile art.1, pct.1 din C. pr. fiscală, precum şi cele ale art.2 alin.(1) lit. c) din Legea 554/2004, poate formula contestaţie administrativă numai entitatea lezată printr-un act administrativ fiscal, iar obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite de organul fiscal prin acte administrative sau asimilate.

Actul administrativ este actul unilateral cu caracter individual emis de o autoritate publică care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, iar din definiţia specifică se constată că actul administrativ fiscal este emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice fată de cel căruia îi este adresat.

Analizând dispoziţiile legale citate supra, rezultă fără dubiu faptul că adresa emisă de AJFP #####, ce constată o stare de fapt la un contribuabil, nu intră în sfera actelor administrative fiscale, astfel cum sunt definite de C.pr. fiscală, nefiind vorba de acte emise de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare şi în scopul de a produce efecte juridice.

#### neechivoc faptul că legiuitorul nu a încadrat astfel de acte în categoria actelor administrativ fiscale (în sensul în care nu dau naştere, nu modifică şi nu sting vreo obligaţie fiscală) şi pe cale de consecinţă, nici în categoria celor care pot fi contestate potrivit C.pr. fiscală.

Mai mult, această caracteristică rezidă chiar din conţinutul adresei contestate, care nu cuprinde (şi nici nu s-a avut intenţia să cuprindă) menţiunile obligatorii specifice unui act administrativ fiscal prevăzute la art.46 din C.pr. Fiscală, în sensul în care nu se precizează data la care produce efecte, posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei, conţinutul şi motivarea actului administrativ.

De asemenea, faptul că nu ne aflam în sfera contenciosului administrativ, rezidă şi din dispoziţiile art.1 din Legea nr.554/2014 privind contenciosul administrativ, care reglementează subiectele de sesizare a instanţei.

Prin Adresa nr.29303/11.08.2022, organele fiscale din cadrul AJFP ##### au comunicat reclamantei faptul că actul administrativ a cărui anulare se cere nu intră sub incidenţa prevederilor Legii nr.72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative.

Potrivit art. 1 alin.(1), alin.(5) şi alin.(7) din Legea nr.72/2022, Anexei 1, pct.1, lit. a) şi lit. b) din OPANAF nr.1000/2022, privind aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor art. l din Legea nr.72/2022, sunt supuse anularii diferenţele de obligaţii fiscale, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări.

De asemenea, anularea obligaţiilor fiscale prevăzute de Legea nr.72/2022 se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, care se comunică contribuabilului, iar procedura de aplicare se aprobă prin ordin al preşedintelui ####.

Organele fiscale, faţă de solicitarea reclamantei de anularea a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017, au considerat că, în acest caz, având în vedere că societatea a avut punct de lucru în ######## şi a deţinut Cod de identificare fiscală în ########, caz în care salariile acordate au fost impozitate în ########, nu sunt incidente prevederile Legii nr.72/2022.

În fapt, sumele de bani acordate de reclamantă angajaţilor delegaţi în ######## reprezentau în fapt venituri salariate, aşa cum le considera şi punctul său de lucru din ######## şi nu sunt indemnizaţii de detaşare, care să intre sub incidenţa art. l din Legea nr.72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi modificarea unor acte normative.

Pârâta solicită să se reţină existenţa autorităţii de lucru judecat cu privire la cele solicitate de reclamantă.

Astfel, reclamanta a formulat acţiune în contencios administrativ împotriva Deciziei de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017, acţiune ce a făcut obiect al dosarului nr.###/59/2018 aflat pe rolul Curţii de Apel Timişoara ca primă instanţă.

În dosarul menţionat, prin Decizia nr.####/23.06.2022, definitivă, ÎCCJ ca şi instanţă de control judiciar, a menţinut ca fiind temeinică şi legală Decizia de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017, precizând, totodată, expressis verbis şi faptul că actul administrativ fiscal atacat nu intră sub incidenţa Legii nr.72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi modificarea unor acte normative.

Aşadar, ÎCCJ a decis asupra obligaţiilor fiscale ale reclamantei, precum şi a argumentelor sale de anulare a obligaţiilor, orice discuţie asupra acestor aspecte fiind superfluă, incidenţă având dispoziţiile legale privind autoritatea de lucru judecat, ca urmare a existenţei triplei identităţi (părţi, cauză, obiect), în condiţiile art. 430 alin. 1 şi 2 C.pr.civ.

În concluzia celor susţinute, apreciază că trebuie reţinut faptul că prin Adresa nr.29303/11.08.2022, emisă de organele fiscale din cadrul AJFP #####, nu s-au născut, nu s-au modificat şi nu s-au stins obligaţii fiscale, ci doar s-a comunicat reclamantei faptul că solicitarea formulată nu se încadrează în prevederile Legii nr.72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi modificarea unor acte normative, fapt confirmat definitiv prin Decizia nr.####/23.06.2022 a ÎCCJ, drept pentru care acţiunea trebuie respinsă şi în fond.

În drept sunt invocate dispoziţiile legale arătate în prezenta, art. 205-208 C.pr.civ.

În probatoriu, pârâta anexează copia dosarului administrativ care a stat la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi celelalte acte la care a făcut referire în prezenta.

Pârâta D.G.R.F.P.T. – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice ##### a formulat, de asemenea, întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii în contencios formulată de reclamantă ca neîntemeiată şi menţinerea răspunsului dat de AJFPT prin adresa nr. 29303/11.08.2022 contestată, prin care a fost respinsă cererea de emitere a unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017, în speţă nefiind incidente dispoziţiile Legii nr. 72/2022 şi respingerea eventualelor cheltuieli de judecată.

În fapt, prin adresa înregistrată la AJ.F.P.##### sub nr. TMG-REG 29303/07.07.2022, societatea ####### SRL -în insolvenţă a solicitat emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente perioadei 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a Legii nr.72/2022, având în vedere Decizia de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017 emisa de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-TM 79/01.08.2017 şi prevederile art.1 alin.(1), alin.(5) şi alin.(7) din Legea nr.72/2022.

Prin Decizia de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017, emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, au fost stabilite suplimentar de plata în sarcina societăţii ####### SRL-în insolvenţă obligaţii fiscale principale în cuantum total de 19.629.465 lei.

##### în vedere prevederile Legii nr.72/2022 privind anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, precum şi Procedura din 23 mai 2022 privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de art. l din Legea nr.72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului în perioada cuprinsă între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a legii, aprobată prin O.P.A.N.A.F. nr.1000/2022, Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii din cadrul AJ.F.P. ##### a transmis către Inspecţia Fiscală din cadrul AJ.F.P. ##### adresa nr.288/07.07.2022, prin care a solicitat, în situaţia în care sunt incidente prevederile Legii nr.72/2022 în cazul Deciziei de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017, emisă în sarcina societăţii ####### SRL-în insolvență, transmiterea listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de actul normativ menţionat anterior.

Prin adresa nr. TMG-AlF 5714/21.07.2022, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice Contribuabili Mijlocii 2 din cadrul AJ.F.P. ##### a făcut cunoscute Serviciului Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii următoarele: „Referitor la solicitarea dvs., prin adresa nr.288/07.07.2022, privind SC ####### SRL, CUI RO 14508069, respectiv opinia organelor de inspecţie fiscală, privind anularea/scăderea obligaţiilor fiscale ale SC ####### SRL, stabilite prin Decizia de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017, opinia organelor de inspecţie fiscală este că, în acest caz, având în vedere faptul că ####### SRL a avut punct de lucru în ######## şi a deţinut Cod de identificarea fiscală în ########, caz în care salariile acordate au fost impozitate în ########, nu sunt incidente prevederile legii 72/2022, în cazul Deciziei de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017.

Serviciul Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii 2 din cadrul AJ.F.P. #####, a formulat către Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii adresa nr.7822/04.10.2022, prin care şi-a exprimat punctul de vedere cu privire la solicitarea societăţii, respectiv „punerea în aplicare faţă de subscrisa a prevederilor legale susmenţionate şi, pe cale de consecinţă reanalizând situaţia, să emiteţi decizia de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente doar perioadei precizate de dispoziţiile Legii nr.72/2022 (de la data de 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi), sume care au rezultat din interpretarea, recalificarea aplicată în actul de control”, respectiv:

– societatea ####### SRL a omis, deliberat, să menţioneze faptul că Decizia de impunere F-TM nr.87/02.08.2017 a fost contestată în contencios administrativ şi a făcut obiectul Dosarului ###/59/2018 al Curţii de Apel Timişoara, în care a fost pronunţată Sentinţa civilă nr.###/04.06.2020. Înalta ##### de Casaţie şi Justiţie a casat, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare, prin Decizia nr.####/23.06.2022, a respins cererea de chemare în judecată formulată de ####### SRL Timişoara, împotriva Deciziei de impunere F-TM nr.87/02.08.2017, admiţând recursurile declarate de DGRFP Timişoara şi AJFP #####.

Pârâta precizează că în recurs, SC ####### SRL, în solicitarea anulării Deciziei F-TM nr.87/02.08.2017 a invocat şi prevederile Legii nr.72/2022, fapt ce rezultă din dispozitivul hotărârii (pag.2, paragraful 6).

Pe fond sub aspectele menţionate anterior ( dispoziţiile Legii nr.209/2015 pentru perioada anterioară datei de 01 iulie 2015 şi prevederile Legii nr.72/2022 pentru perioada ulterioară datei de 01 iulie 2015), procedând la examinarea recursului SC ####### SRL, Înalta ##### de Casaţie şi Justiţie, în motivarea Deciziei nr.####/23.06.2022, a reţinut următoarele: 1. Dispoziţiile art.2 alin.(1) din Legea nr.209/2015 « sunt aplicabile numai în cazul în care angajatorii au achitat diverse indemnizaţii de delegare sau detaşare în străinătate a angajaţilor săi, pe perioada când aceştia au suferit modificarea raporturilor lor de serviciu, împiedicând organele fiscale ca în virtutea competenţelor sale prevăzute de art.11 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal de a recalifica indemnizaţiile acordate cu acest titlu în drepturi de altă natură, cu valenţe fiscale diferite ».

Nu sunt aplicabile însă şi în cazul în care « ….angajatorii nu au dat drepturilor salariale acordate angajaţilor săi valenţe de indemnizaţie de delegare/ detaşare, însă au pretins un tratament fiscal similar acestora din urmă, pentru că în acest din urmă caz nu se poate vorbi de vreo operaţiune de recalificare. în această situaţie organul fiscal, fără a reconsidera raporturile juridice în discuţie, are competenţa şi este obligat de a acorda tratamentul fiscal corespunzător în cadrul controlului efectuat, chiar dacă în cazul acestora a fost folosită titulatura de indemnizaţie de delegare/detaşare ».

Or, în aceste condiţii, având în vedere şi practica instanţei cu privire la diurnă, respectiv «…că este de esenţa diurnei faptul că aceasta nu poate să reprezinte decât o sumă fixă de bani care să acopere cheltuielile necesare cazării, deplasării, achiziţionării hranei şi compensarea disconfortului datorat mutării într-o altă locaţie, nevoile salariaţilor detaşaţi de la o anumită societate comercială fiind acelaşi indiferent de numărul de ore efectuate în perioada detaşării sau de nivelul productivităţii muncii.

Acesta se plăteşte personalului angajat pe perioada detaşării sau delegării, alături de drepturile salariale negociate prin contractul individual de muncă », iar, în practică, în ceea ce priveşte diurna s-a constatat că « Sumele acordate în ######## sub denumirea de indemnizaţie de detaşare au fost variabile şi au fost stabilite pentru fiecare angajat în parte în funcţie de nivelul de calificare şi numărul total de ore lucrate, conform pontajelor întocmite de diriginţii de şantiere…», ţinând cont de toate aspectele menţionate anterior, Înalta ##### de Casaţie şi Justiţie, cu privire la încadrarea Deciziei F-TM nr.87/02.08.2017 în prevederile art.2 alin.(1) din Legea nr.209/2015 şi ale art.l, alin.(1) din Legea nr.72/2022, a statuat că : « Din această perspectivă, nu se poate vorbi de vreo operaţiune de recalificare, deoarece simpla denumire a acestor drepturi ca fiind indemnizaţii de detaşare de către reclamanta nu era suficientă pentru calificarea lor ca atare, de vreme ce în conduita sa reclamanta s-a raportat la ele ca la nişte drepturi salariale propriu-zise, iar specificul lor, analizat în precedent, confirmă această natură juridică. De altfel, aşa cum a subliniat chiar expertul contabil, în răspunsul la obiecţiunile formulate de organul fiscal, că din punct de vedere fiscal, natura unei operaţiuni este dată de substanţa sa şi nu de împrejurări care indică evidenţierea eronată în contabilitate.

Prin urmare, natura juridică a drepturilor băneşti acordate personalului său detaşat în străinătate reprezintă contravaloarea muncii prestate în aceste condiţii, spre respectarea venitului minim reglementat în fiecare ţara de destinaţie, iar nu contravaloarea cheltuielilor generate de detaşare, transport, cazare, masă, aşa încât în mod corect organul fiscal le-a tratat ca venituri salariale, nefiind vorba de o recalificare a acestor raporturi juridice, pentru a deveni incident art.2 alin.(1) din Legea nr.209/2015 ».

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor Legii nr.72/2022, în cazul Deciziei F-TM nr.87/02.08.2017, pentru perioada ulterioară datei de 01 iulie 2015 Înalta ##### de Casaţie şi Justiţie, având în vedere argumentele prezentate anterior, stabileşte următoarele: « Aşa fiind, reclamanta datorează contribuţiile sociale obligatorii aferente veniturilor de natură salarială în ####### cum au fost determinate de organul fiscal, nefiind incidente pentru sumele achitate angajaţilor în perioada 01.07.2015-31.08.2016 şi pentru cele pentru care s-a considerat prohibită recalificarea, dispoziţiile legale referitoare care limitează baza lor impozabilă la de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, aşa încât hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat parţial este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile, criticile pârâtelor fiind în consecinţă fondate ».

În consecinţă, având în vedere că Decizia nr.####/23.06.2022, a Înaltei ##### de Casaţie şi Justiţie, a statuat că, în cazul SC ####### SRL, nu se poate vorbi de vreo operaţiune de recalificare (calificare ulterioară), deoarece simpla denumire a acestor drepturi ca fiind indemnizaţii de detaşare de către reclamantă nu era suficientă pentru calificarea lor ca atare, Decizia de impunere F-TM NR.87/02.08.2017 nu intră sub incidenţa Legii nr.72/2022, întrucât art.1, alin.(1) din Legea nr.72/2022 condiţionează anularea diferenţelor de obligaţii fiscale de o recalificare/calificare ulterioară a sumelor acordate ca indemnizaţii sau de alta natură, altele decât veniturile de natură salarială.

##### în vedere considerentele de mai sus, pârâta solicită respingerea ca neîntemeiată a acţiunii în contencios formulată de reclamantă, în speţă nefiind incidente dispoziţiile Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative.

În probaţiune, pârâta a depus copii certificate după documentele existente la dosarul administrativ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, în conformitate cu dispoziţiile legale incidente, Curtea constată că acţiunea reclamantei este întemeiată, pentru considerentele ce urmează a fi expuse:

Reclamanta a formulat cerere (filele 33-34 Vol. I) prin care a solicitat organului fiscal să procedeze la punerea în aplicare a prevederilor Legii nr. 72/2022, respectiv să emită decizia de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. F- TM ### #### (filele 11-32 Vol. I).

Prin Adresa nr. 29303/11.08.2022, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice ##### (filele 37 – 40), i s-a comunicat reclamantei Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii din cadrul AJFP ##### a solicitat AJFP ##### – Inspecţie Fiscală analiza deciziei de impunere şi incidenţa Legii nr. 72/2022, iar Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice Contribuabili Mijlocii 2 a comunicat că obligaţiile fiscale stabilite în sarcina SC ####### SRL nu intră sub incidenţa prevederilor Legii nr. 72/2022, întrucât societatea a avut punct de lucru în ######## şi a deţinut cod de identificare fiscală în ########, caz în care salariile acordate au fost impozitate în ########.

Împotriva acestei adrese reclamanta a formulat contestaţie administrativă, care a fost respinsă ca inadmisibilă prin Decizia nr. ####/05.05.2023, emisă de Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (filele 82-85 Vol. I). În motivarea acestei decizii de soluţionare a contestaţiei se arată că prin Adresa nr. 29303/11.08.2022 emisă de organele fiscal din cadrul AJFP ##### nu s-au stabilit, nu s-au modificat şi nu s-au stins obligaţii fiscale, ci s-a comunicat faptul că solicitarea acesteia nu se încadrează în prevederile Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi modificarea unor acte normative, fapt confirmat definitiv prin Decizia nr. ####/23.06.2022 a ÎCCJ.

Reclamanta a formulat acţiunea de faţă solicitând anularea Adresa nr. 29303/11.08.2022 şi a Deciziei nr. ####/05.05.2023, precum şi obligarea pârâţilor la emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, susţinând în esenţă că Adresa nr. 29303/11.08.2022 este act administrativ în sensul prevederilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015, coroborate cu prevederile art. 2 din Legea nr. 554/2004 şi că obligaţiile fiscale intră sub incidenţa dispoziţiilor Legii nr. 72/2022, prin care au fost anulate diferenţele de obligaţii fiscale stabilite de către organul fiscal ca urmare a calificării ulterioare a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări de către angajaţii unui angajator român.

Cu privire la Adresa nr. 29303/11.08.2022, Curtea constată că aceasta cuprinde refuzul explicit de a aplica în cazul reclamantei prevederile Legii nr. 72/2022, ceea ce înseamnă că a produs consecinţe juridice pentru societatea reclamantei, contrar opiniei exprimate prin decizia de soluţionare a contestaţiei.

În plus, însăşi Legea nr. 554/2004, prin dispoziţiile art. 2 alin. 2, asimilează actului administrativ refuzul de soluţionare a unei cereri referitoare la un drept sau un interes legitim (Se asimilează actelor administrative unilaterale şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal.)

Or, dată fiind această calificare a Adresa nr. 29303/11.08.2022, prin care a fost exprimat refuzul de punere în aplicare a amnistiei fiscale, Curtea constată că în mod greşit a fost respinsă contestaţia ca inadmisibilă pe considerentul că această adresă de refuz nu ar fi act administrativ, Decizia nr. ####/05.05.2023 fiind nelegală din acest punct de vedere.

Cât priveşte însăşi conţinutul Adresei nr. 29303/11.08.2022, Curtea observă că prin acest act se aduce la cunoştinţă procedura de aplicare a Legii nr. 72/2022, aprobată prin OPANAF nr. 1000/2022, prin redarea dispoziţiilor acestei proceduri, respectiv se aduce la cunoştinţă împrejurarea că între Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii din cadrul AJFP ##### şi Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice Contribuabili Mijlocii 2 a avut loc un schimb de informaţii, cel din urmă serviciu apreciind că SC ####### SRL nu intră sub incidenţa prevederilor Legii nr. 72/2022, întrucât societatea a avut punct de lucru în ######## şi a deţinut cod de identificare fiscală în ########, caz în care salariile acordate au fost impozitate în ########.

Din conţinutul acestei adrese rezultă că motivul pentru care organele fiscale apreciază că Legea nr. 72/2022 nu ar fi aplicabilă constă în împrejurarea că societatea a avut punct de lucru în ######## şi a deţinut cod de identificare fiscală în ########, salariile acordate fiind impozitate în ########. Or o atare condiţie, ca angajatorul român să nu fi avut punct de lucru, respectiv să nu fi deţinut cod de înregistrare fiscală în ######## nu este prevăzută de Legea nr. 72/2022. Dimpotrivă, textul legal (art. 1 din Legea nr. 72/2022 ) se referă la angajatorii români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări.

Mai mult decât atât, în acord cu susţinerile reclamantei, organele fiscale nu erau chemate să se pronunţe asupra stării de fapt existente la data emiterii actelor de impunere, respectiv asupra legalităţii debitului stabilit prin decizia de impunere, această chestiune fiind deja tranşată de ÎCCJ, în sensul constatării legalităţii actelor administrativ fiscale prin care au fost stabilite debitele fiscale.

Or, amnistia fiscală a fost reglementată ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. F-TM 87/02.08.2017 şi a reglementat anularea debitelor fiscale stabilite pentru indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, indiferent de legalitatea actelor prin care debitele amnistiate au fost stabilite şi indiferent de împrejurarea atacării sau nu în instanţă a acestor acte administrativ fiscale.

Acesta este şi motivul pentru care, contrar susţinerilor Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, Curtea nu reţine autoritatea de lucru judecat a Deciziei nr.####/23.06.2022, pronunţată de ÎCCJ în dosar nr. ###/59/2018, întrucât instanţa supremă a analizat legalitatea impunerii iar nu incidenţa Legii nr. 72/2022. Nicăieri în motivarea decizii menţionate nu se analizează incidenţa în cauză a Legii nr. 72/2022, pentru a putea reţine că ÎCCJ ar fi statuat şi cu privire la efectele amnistiei fiscale.

Legat de acest aspect, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####, prin întâmpinare, a învederat că, în recurs, SC ####### SRL a invocat şi prevederile Legii nr.72/2022 în solicitarea anulării Deciziei F-TM nr.87/02.08.2017. O astfel de împrejurare nu poate fi însă reţinută în justificarea autorităţii lucrului judecat, dat fiind că ÎCCJ nu a analizat o astfel de susţinere, care de altfel viza un moment ulterior emiterii deciziei de impunere şi care nu avea relevanţă din punctul de vedere al legalităţii actului de impunere, dat fiind că legalitatea unui act se analizează în raport de circumstanţele de fapt şi de drept existente la data emiterii.

Concluzionând, Curtea observă că refuzul autorităţii fiscale se bazează pe aspecte pe care Legea nr. 72/2022 nu le prevede, aceasta analizând cererea de aplicare a Legii nr.72/2022 fără a se pronunţa asupra condiţiilor de fond reglementate de dispoziţiile art. 1 Legea nr. 72/2022, respectiv aspra încadrării debitului fiscal în categoria celor rezultate în urma calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări.

Neanalizarea cererii reclamantei din perspectiva cerinţelor Legii nr.72/2022 este şi motivul pentru care #####, deşi constată nelegalitatea refuzului exprimat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### prin Adresa nr. 29303/11.08.2022, va admitere doar în parte acţiunea, în sensul anulării (pe lângă decizia prin care s-a respins contestaţia administrativă ca inadmisibilă) şi a acestui act şi obligării la soluţionarea cererii reclamantei. Astfel, Curtea va respinge cererea de obligare a pârâtelor la emiterea unui act cu un anumit conţinut, respectiv a unei decizii de anulare a debitelor fiscale, întrucât este necesară mai întâi o analiză pe fond a cererii reclamantei de către autoritatea fiscală competentă, potrivit procedurii reglementate de procedura de aplicare a Legii nr. 72/2022, aprobată prin OPANAF nr. 1000/2022.

##### în vedere considerentele menţionate, constatând întemeiată acţiunea, Curtea, în conformitate cu dispoziţiile art.18 din Legea nr.554/2004, urmează a o admite cu consecinţa anulării Adresei nr. 29303/11.08.2022, emisă de DGRFP Timișoara – Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### şi a Deciziei nr. ####/05.05.2023, emisă de Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, urmând ca DGRFP Timișoara – Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### să soluţioneze cererea reclamantei având ca obiect aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 72/2022.

Totodată, Curtea va lua act că nu au fost solicitate cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC ####### SRL, în insolvență, cu sediul în Timișoara, #### ####### ####, ####, jud. #####, înmatriculată la Oficiul Registrului Comerţului ##### sub nr. J35/318/2002, având CUI I4508069(RO), cu sediul procesual ales la Cabinet avocat ###### #####, ####, #### ##### ############# ## ##, ### #, jud. ####, în contradictoriu cu pârâţii DGRFP Timișoara – Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####, cu sediul în Timișoara, #### ######## ###### ### ##, #### ##### ## ########## ########## # ######## ######## ## ########### # ##############, cu sediul în București, B-dul Libertăţii, nr. 16, Sector 5.

Dispune anularea Adresei nr. 29303/11.08.2022, emisă de DGRFP Timișoara – Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### şi a Decizie nr. ####/05.05.2023, emisă de Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Obligă pârâta DGRFP Timișoara – Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### să soluţioneze cererea reclamantei având ca obiect aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 72/2022.

Respinge în rest acţiunea.

Fără cheltuieli de judecată.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, ce se va depune la Curtea de Apel Timișoara.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei azi, 11.04.2024.

PREŞEDINTE, GREFIER,

##### – ######## ####### ######## #######

Red. ###### Tehnored ####:20.06.2024

5 exp./3 ##############

Anularea obligațiilor fiscale din recalificarea diurnelor