În lumea complexă a fiscalității, două întrebări revin constant în practica instanțelor: Când devine o persoană fizică plătitoare de TVA pentru vânzarea unor imobile? Și ce înseamnă, cu adevărat, un teren construibil din perspectiva taxei pe valoarea adăugată? O recentă decizie a Curții de Apel Timișoara aduce clarificări esențiale, subliniind importanța jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) și a interpretării corecte a certificatului de urbanism.

Analizăm mai jos o speță în care un contribuabil, confruntat cu o decizie de impunere pentru o sumă considerabilă reprezentând TVA și accesorii, a reușit să obțină anularea integrală a actelor fiscale, instanța de recurs corectând erorile de interpretare ale autorităților fiscale și ale primei instanțe.

Obiectul dosarului și solicitările reclamantului

Litigiul a fost inițiat de un reclamant împotriva Administrației Județene a Finanțelor Publice (AJFP) și a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor. Miza procesului a fost una semnificativă, reclamantul solicitând instanței:

Anularea deciziilor prin care i-au fost respinse contestațiile administrative.
Anularea Raportului de Inspecție Fiscală și a Deciziei de Impunere prin care i s-a stabilit o obligație de plată TVA în valoare de 108.571 lei.
Anularea tuturor deciziilor subsecvente privind obligațiile fiscale accesorii (dobânzi și penalități de întârziere/nedeclarare), care totalizau o sumă considerabilă.
Exonerarea totală de la plata acestor sume, pe care le considera nelegale și netemeinice.

În esență, reclamantul a contestat însuși fundamentul impunerii: calificarea sa ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și încadrarea tranzacției imobiliare din 2017 în categoria operațiunilor taxabile.

Starea de fapt relevantă

Situația de fapt, așa cum a fost prezentată în fața instanțelor, este esențială pentru a înțelege argumentele părților:

Divorț și datorii: Reclamantul și soția sa au divorțat în anul 2015. Ulterior, AJFP a instituit un sechestru asigurător asupra unor bunuri imobile comune pentru acoperirea unor datorii fiscale existente.
Vânzările din 2016: Pentru a stinge aceste datorii, reclamantul, cu acordul explicit al organului fiscal, a dezmembrat un teren mai mare în 5 parcele, pe care le-a vândut în cursul anului 2016. Veniturile obținute au fost folosite pentru a achita datoria către stat, iar sechestrul a fost ridicat.
Vânzarea din 2017: În anul următor, reclamantul și fosta soție au vândut un alt teren, situat în intravilanul extins al Municipiului Timișoara, având categoria de folosință “arabil”.
Inspecția Fiscală: Câțiva ani mai târziu, organele fiscale au efectuat o inspecție și au concluzionat că, prin vânzările repetate din 2016, reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate. Prin urmare, ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA și să colecteze TVA pentru tranzacțiile ulterioare depășirii plafonului, inclusiv pentru vânzarea din 2017, pe care au considerat-o o livrare de teren construibil.

Temeiurile legale invocate

Disputa juridică s-a purtat în jurul următoarelor prevederi legale:

Art. 269 din Legea nr. 227/2015 (Codul Fiscal), care definește noțiunile de “persoană impozabilă” și “activitate economică”.
Art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul Fiscal, care reglementează scutirea de TVA pentru livrarea de terenuri, cu excepția celor considerate terenuri construibile.
Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal (H.G. nr. 1/2016), care oferă criterii pentru calificarea unei activități ca fiind economică și pentru definirea unui teren construibil în baza certificatului de urbanism.
Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în special Cauza C-180/10 (Słaby), relevantă pentru definirea activității economice în contextul vânzării de imobile de către persoane fizice.
Principiul de drept “accesorium sequitur principale”, conform căruia soarta obligațiilor accesorii (dobânzi, penalități) este legată de soarta obligației principale (TVA).

Argumentele părților implicate

Argumentele reclamantului (Recurentului)

Reclamantul și-a construit apărarea pe două axe principale:

Lipsa caracterului economic al activității: A susținut că vânzările din 2016 nu au urmărit obținerea de profit, ci au fost o necesitate impusă de stingerea datoriilor fiscale sub presiunea sechestrului instituit de ANAF și de necesitatea lichidării patrimoniului comun după divorț. A invocat Hotărârea CJUE în cauza Słaby, argumentând că simpla dezmembrare a unui teren și numărul tranzacțiilor nu sunt, în sine, suficiente pentru a califica activitatea ca fiind economică. Criteriul decisiv, conform CJUE, este existența unor măsuri active de comercializare (ex: lucrări de viabilizare, marketing specific unui dezvoltator), măsuri pe care el nu le-a întreprins.
Terenul vândut în 2017 nu era construibil: A argumentat că, la momentul vânzării, terenul era neconstruibil. Certificatul de urbanism atesta că terenul avea categoria de folosință “arabil” și, cel mai important, era supus unei interdicții temporare de construire până la aprobarea unui Plan Urbanistic Zonal (PUZ). Potrivit legii, caracterul construibil se analizează la momentul livrării. O interdicție, chiar și temporară, înseamnă că la acel moment nu se puteau executa construcții, deci terenul nu se încadra în excepția de la scutirea de TVA.

Argumentele autorităților fiscale (Intimatelor)

Poziția organelor fiscale a fost următoarea:

Existența unei activități economice continue: Au considerat că vânzarea a 5 parcele într-un interval scurt (februarie-martie 2016) demonstrează ritmicitate și continuitate, elemente definitorii ale unei activități economice. Scopul vânzării (plata datoriilor) a fost considerat irelevant.
Terenul era construibil: Au susținut că simpla situare a terenului în intravilanul localității, cu o destinație viitoare pentru construcții industriale conform Planului Urbanistic General (PUG), este suficientă pentru a-l califica drept construibil. Interdicția temporară a fost minimizată, considerându-se că nu schimbă natura fundamentală a terenului, ci doar amână posibilitatea de a construi.

Istoricul speței

Faza administrativă: Contestațiile formulate de reclamant au fost respinse de organele fiscale.
Fond (Tribunalul): Prima instanță a respins acțiunea reclamantului, adoptând în totalitate argumentele autorităților fiscale. Tribunalul a considerat că vânzările repetate constituie activitate economică și că terenul era construibil, ignorând interdicția temporară.
Recurs (Curtea de Apel): Nemulțumit de soluție, reclamantul a formulat recurs, calea de atac fiind soluționată de Curtea de Apel Timișoara.

Motivarea Curții de Apel

Instanța de recurs a casat în totalitate sentința tribunalului și, rejudecând cauza, a admis acțiunea reclamantului, oferind o motivare detaliată și aliniată la principiile dreptului european.

Cu privire la caracterul economic al activității:

Curtea de Apel a constatat că atât organele fiscale, cât și prima instanță au interpretat greșit legea, ignorând jurisprudența obligatorie a CJUE. Instanța a subliniat că Hotărârea Słaby (C-180/10) stabilește clar că numărul tranzacțiilor și parcelarea unui teren nu sunt, prin ele însele, criterii decisive. Pentru a stabili dacă o persoană fizică acționează ca un comerciant (și, deci, ca persoană impozabilă), trebuie demonstrat că aceasta a luat “măsuri active de comercializare”, similare celor ale unui dezvoltator imobiliar (ex: lucrări de viabilizare, rețele de utilități, eforturi de marketing). În lipsa dovezii unor astfel de demersuri, activitatea reclamantului se înscrie în sfera administrării patrimoniului privat, nefiind o activitate economică în sensul TVA.

Cu privire la calificarea terenului drept construibil:

Instanța de recurs a corectat și a doua eroare fundamentală a primei instanțe. A reafirmat că, potrivit art. 292 din Codul Fiscal și normelor de aplicare, un teren construibil este cel pe care “se pot executa construcții, conform legislației în vigoare” la momentul livrării. Analizând certificatul de urbanism, Curtea a reținut că mențiunea “interdicție temporară de construire până la elaborarea unei documentații de urbanism” este decisivă. Faptul că interdicția era “temporară” este irelevant. Ceea ce contează este că, la data vânzării, posibilitatea legală de a construi nu exista. Prin urmare, terenul NU era construibil în sensul legii fiscale, iar livrarea sa beneficia de scutire de TVA.

Având în vedere că obligația principală de plată a TVA a fost considerată nelegală, instanța, în baza principiului accesorium sequitur principale, a anulat și toate obligațiile fiscale accesorii.

Soluția finală

În final, Curtea de Apel Timișoara:

A admis recursul reclamantului.
A casat sentința Tribunalului.
A admis acțiunea pe fond, dispunând anularea integrală a tuturor actelor administrative fiscale contestate: Raportul de inspecție fiscală, Decizia de impunere pentru TVA de 108.571 lei, precum și toate deciziile referitoare la dobânzi și penalități.
A obligat autoritățile fiscale la plata cheltuielilor de judecată suportate de reclamant atât în fond, cât și în recurs.

Decizia este definitivă și constituie un reper important pentru contribuabilii aflați în situații similare, demonstrând că o argumentație solidă, bazată pe interpretarea corectă a legii și a jurisprudenței europene, poate conduce la succes chiar și în fața unor impuneri fiscale aparent copleșitoare.

Hotărâre conținut integral

Hotarâre nr. 175/2024 din 14.02.2024 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, cod RJ g87e9845d (https://www.rejust.ro/juris/g87e9845d)

Acesta nu este document finalizat

Cod ECLI ECLI:RO:CATIM:2024:016.######

#######

CURTEA DE APEL TIMIŞOARA OPERATOR 2928

SECŢIA CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

DOSAR NR. ###/30/2023 – 07.12.2023

DECIZIA CIVILĂ NR. ###

Şedinţa publică din data de 14 februarie 2024

Complet constituit din:

PREŞEDINTE: ##### ######

JUDECĂTOR: ######## ####-#####

JUDECĂTOR: ###### ######

GREFIER: ###### ####-#######

S-a luat în examinare, după recalificarea căii de atac, recursul formulat de recurentul- reclamant ######## ######-###### împotriva Sentinţei civile nr. ###/07.07.2023, pronunţată de Tribunalul ##### în dosarul nr. ###/30/2023, în contradictoriu cu intimații-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice #####-#######, Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### şi Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timişoara.

La apelul nominal făcut în şedinţă publică, atât la prima, cât și la a doua strigare, se constată lipsa părților.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de şedinţă, după care:

Se constată depuse la dosarul cauzei, prin adresa de poștă electronică a instanței, din partea recurentului-reclamant, la data de 13.02.2024, dovada achitării cheltuielilor de judecată.

Curtea, având în vedere că s-a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, declară dezbaterile închise şi reţine cauza pentru deliberare şi pronunțare, soluţia urmând a fi pusă la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei.

CURTEA

Deliberând asupra recursului de faţă, constată următoarele:

1. Hotărârea instanţei de fond şi recursul reclamantului:

Prin cererea înregistrată la Tribunalul ##### la data de 20.01.2023 sub nr. ###/30/2023, reclamantul ######## ######-######, a solicitat în prezenta cauză, chemând în judecată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####-#######, Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### şi Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor:

– anularea Deciziei nr. ####/08.08.2022 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia nr. MJSLP #########.05.2022 formulata în procedura prealabilă de către ######## ######-######, de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal;

– anularea Deciziei nr. ####/19.10.2022 emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsa contestaţia nr. MJSLP #########.10.2022 formulată în procedura prealabila de către ######## ###### ######;

– anularea Raportului de inspecţie fiscala//04.03.2022, cat şi titlul de creanţa reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, înregistrata cu nr. 1082/04.03.2022”;

– anularea obligaţiei fiscale de TVA în cuantum de 108.571 lei aferenta diferențelor bazei de impozitare stabilita în sarcina reclamantului contestator şi exonerarea acestuia din urma de la obligaţia plaţii creanţei fiscale constând în obligaţii fiscale principale de TVA în cuantum de 108.571 lei, aceasta fiind nedatorata;

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr,221050/09.077.2022;

– anularea dobânzilor în cuantum de 39,846 lei aferente TVA stabilite în sarcina reclamantului şi exonerarea acestuia din urma de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”;

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr.267495/17.09.2022, anularea dobânzilor în cuantum de 1.520 lei aferente TVA şi exonerarea de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”;

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 221050/09.07.2022.

– anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 159.382 lei aferente TVA stabilite în sarcina contestatorului, iar în cazul în care nu vor fi anulate, ajustarea acestora la nivelul creanţei principale;

– anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale (penalităţi de nedeclarare) stabilite în urma corecţiilor evidentei fiscale Anexa nr.15 din dosar fiscal nr. 221050/02.11.2022 şi implicit anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 108.571 lei (calculate pentru perioada 25.06.2017-04.07.2022), corectate de instituţia fiscala de la suma de 159.382 lei la suma de 108.571 tei;

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 267495/17.09.2022, anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 6.080 lei aferente TVA stabilite în sarcina contestatorului;

– anularea oricărui act/acte de creanţa fiscale viitor/viitoare constând în penalităţi de întârziere şi de nedeclarare, pe care parata le va emite în viitor în baza obligaţiei principale de plata TVA nelegale contestate prin prezenta, pana la judecarea definitiva a prezentei acţiuni;

– exonerarea de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”.

Prin Sentinţa civilă nr. ###/07.07.2023, pronunţată de Tribunalul ##### în dosarul nr. ###/30/2023, s-a respins acţiunea reclamantului, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice #####-#######, Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####, şi Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timişoara, în dispozitiv fiind indicat calea de atac a recursului, în termen de 15 zile.

Reclamantul a formulat apel împotriva Sentinţei civile nr. ###/07.07.2023, pronunţată de Tribunalului ##### în dosar nr. ###/30/2023, solicitând admiterea apelului, iar în urma rejudecării fondului, potrivit dispoziţiilor prevăzute de art. 480 alin. 2 Cod procedură civilă, solicită modificarea în tot a sentinţei civile mai sus menţionate, pronunţată de Tribunalul ##### și pe cale de consecinţa admiterea cererii de chemare în judecată formulată.

La data de 16 ianuarie 2024 (fila 58), reclamantul şi-a precizat cererea, iar conform precizării, calea de atac pe care înţelege să o exercite este recursul şi nu apelul, solicitând recalificarea acesteia.

Prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 17.01.2024, instanța a dispus calificarea drept recurs a căii de atac formulată de reclamantul ######## ######-###### împotriva Sentinţei civile nr. ###/07.07.2023 pronunţată de Tribunalul ##### în dosarul nr. ###/30/2023, stabilind termen de judecată la data de 14 februarie 2024.

În motivarea cererii sale, recurentul-reclamant apreciază că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, potrivit dispozițiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, întrucât hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei şi potrivit dispozițiilor art. 488 pct. 6 Cod procedură civilă.

Solicită cheltuieli de judecată.

În fapt, în motivarea sentinţei pronunţate, susține că instanţa de fond a judecat cauza la un mod aparent, superficial, fără a motiva în concret soluţia cuprinsă în dispozitiv, şi anume respingea acţiunii, interpretând în mod eronat normele materiale incidente în cauza, adică depoziţiile legale privind caracterul economic al tranzacţiilor prevăzute de art. 269 alin 1 și 2 din Legea nr. 227/2015, cât și cele referitoare la caracterul construibil al terenului vândut, prevăzute de art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, calificând în mod greşit imobilul înstrăinat în 2017 ca fiind „teren construibil” şi astfel considerând în mod eronat că taxarea era obligatorie.

Referitor la reţinerea greşită a instanţei de fond a caracterului economic al tranzacţiilor efectuate de-a lungul anilor ######### efectuate de către soţii ########, învederează următoarele:

Prin Sentinţa civilă nr. ### pronunţată la 07.07.2023 de către Tribunalul #####, instanţa de fond reține ca fiind incident prezentei cauze caracterul economic al vânzărilor celor 5 parcele dezmembrate ignorând complet scopul dezmembrării al imobilului, interpretând și concluzionând în mod greşit că nu are importanță destinaţia ulterioară a banilor obţinuţi din aceste vânzări, achitarea unor obligaţii fiscale din banii obţinuţi din vânzare neinfluențând caracterul „economic” al operaţiunii de vânzare al celor 5 parcele dezmembrate din imobilul de 6884 mp din localitatea Șag, neinfluențând nici dorinţa de a obţine un profit în urma vânzării.

##### cu alte cuvinte, operaţiunea de dezmembrare și de vânzare a tuturor celor 5 imobile a fost pur întâmplătoare la acel moment, fiind doar o coincidență dezmembrarea în cele 5 imobile exact la acel moment și anume în anul 2016, exact în momentul în care a fost sechestrat imobilul de către ####, acesta având datorii pe care nu avea cum să le onoreze. ###### ######## de fapt urmărind să obțină „profit”, cum în mod greşit a interpretat şi motivat instanţa de fond din dezmembrarea efectuată, domnul ######## manifestând o „dorinţa de maximizare a preţului pentru fiecare mp de teren”… adică: „chiar dacă banii obţinuţi în urma vânzării sunt utilizaţi integral sau în parte pentru achitarea unor obligaţii fiscale nu poate fi Maturat caracterul economic al tranzacţiei şi dorinţa de a obţine un profit în urma vânzării”.

În acest fel, susține recurentul-reclamant, instanţa de fond nu a făcut diferenţa între profit și nevoia care l-a obligat în anul 2016 pe acesta la valorificarea cât mai eficientă a imobilului din localitatea Șag, şi anume nevoia de a-şi stinge datoriile fiscale către #### în urma indisponibilizării imobilelor instituită prin sechestru de către #### asupra tuturor imobilelor dezmembrate cu acordul organului fiscal.

Aceste vânzări au fost efectuate sub presiunea sechestrului şi nu din dorinţa de a obţine vreun profit, subliniază recurentul-reclamant.

Referitor la profit și la catalogarea unei activităţi ca activitate economică, vânzătorul care nu a luat măsuri active de comercializare şi nu a făcut niciun demers să se comporte ca un producător, comerciant sau prestator de servicii, nu a exercitat nicio activitate economică, potrivit considerentelor expuse de CJUE în Cauza 180/2010.

Pe de altă parte, referitor la motivul invocat, și anume cel al ieşirii din indiviziune datorat presiunii şi nevoii de lichidare al datoriilor comune, pentru a preîntâmpina solicitarea partajului judiciar de către #### instanţei de judecată competente, instanţa de fond consideră în mod greşit, susține recurentul-reclamant, faptul că trebuia lichidat patrimoniul deţinut în coproprietate de către soţi imediat după divorţ, care a avut loc în anul 2015, excluzând motivul vânzărilor din anul 2016, şi anume de lichidare al pasivului acumulat de către foştii soți în timpul căsătoriei față de #### și bănci, deși reiese foarte clar din probatoriul administrat din înscrisurile depuse la dosar, de către foştii soții ########, instanţa de fond concluzionând într-un mod cu lotul subiectiv în ceea ce priveşte scopul vânzărilor și care nu are legătura cu situaţia de fapt a cauzei prezente „măsura în care vânzarea urmarea ieşirea din indiviziune sau achitarea datoriilor comune, demersurile pentru vânzare erau demarate subsecvent divorţului w nu doar la aproape un an după divorţ.”

Vânzările efectuate în anul 2016 nu urmăreau decât lichidarea datoriilor comune şi evident ieşirea din indiviziune, caracterul operaţiunilor de vânzare fiind unul strict privai în niciun caz economic, întrucât nu se urmarea obţinerea vreunui câștig și reinvestirea în alte activităţi economice. Astfel, recurentul-reclamant în urma finalizării tranzacţiilor nu a făcut niciun demers ca să se comporte ca un producător, comerciant sau prestator de servicii, deci nu a exercitat nici o activitate economica așa cum este ea prevăzută în art. 269 alin. 2 din Legea nr. 227/2015.

În privința aplicabilităţii prevederilor CJUE din punct de vedere al caracterului economic al actului de vânzare al imobilelor, şi care sunt obligatorii, existența caracterului economic trebuie raportată la demersurile ulterioare vânzării, în sensul în care vânzătorul/vânzătorii care nu au luat masuri active de comercializare şi nu au făcut niciun demers ca să se comporte ca nişte producători, comercianţi sau prestatori de servicii, nu a/au exercitat nici o activitate economică. („Cauza ######## a CJUE”).

Referitor la reţinerea greşită a instanţei de fond a caracterului construibil al terenului intravilan arabil vândut în anul 2017 de către soți prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 prin interpretarea eronata a situaţiei juridice a terenului raportat la dispoziţiile prevăzute de art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015, învederează următoarele:

Conflictul juridic dedus judecăţii instanţei de fond a presupus interpretarea şi aplicarea dispozițiilor privind excepţia la scutirea de TVA prevăzută în art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015 cu privire la tranzacţia efectuată de reclamant în anul 2017 ce are ca obiect un teren intravilan afectat de o interdicţie temporară de construire, recurentul-reclamant considerând că lipseşte caracterul construibil care este necesar să-1 aibă terenul la momentul perfectării contractului de vânzare, astfel încât apreciază că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit aceste dispoziţii ale art. 292 lit. f Cod fiscal, analizând la un mod foarte superficial situaţia de fapt incidenţa cauzei prezente.

Recurentul-reclamant susține că în motivarea sentinţei pronunţate sunt susţineri ale instanţei de fond care nu sunt conforme cu realitatea și anume cele referitoare la aprobarea unui PUZ, contradictoriu cu situaţia de fapt și cu înscrisurile aliate la dosarul cauzei: „Tribunalul constata faptul că la momentul înstrăinării pentru terenul obicei al contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.201 era deja aprobat un plan urbanistic zonal cu destinaţia de zona propusa pentru unităţi industriale.”

Instanţa de fond face referire la existența unui plan urbanistic zonal aprobat la momentul înstrăinării imobilului, fapt inexistent în realitate, făcând o confuzie între PUG și PUZ, neexistând niciun înscris la dosarul cauzei din care să reiasă o asemenea concluzie, întrucât nu s-au făcut demersuri în acest sens. Recurentul-reclamant a solicitat doar un certificat de urbanism în privinţa imobilului şi pe care l-a prezentat autorităţilor fiscale. Singurul înscris existent la dosarul cauzei este certificatul de urbanism.

Considerentele referitoare la incidenţa caracterului construibil al terenului sunt expuse superficial în cele două fraze conținute pe pagina 25 a sentinţei civile, fără a se analiza situaţia de fapt a terenului, lipsind cercetarea fondului cauzei.

Consideră așadar că motivarea instanţei de fond referitoare la existența caracterului construibil se limitează la susţinerea referitoare la „”existenta unui PUZ aprobat” şi la susţinerea referitoare la momentul eliberării certificatului de urbanism ulterior momentului înstrăinării imobilului, considerând ca nu are nici o relevanță fiscală acest ultim aspect, făcând o ultimă referire că interdicţia avea oricum un caracter temporar şi că în mod corect au stabilit autorităţile fiscale obligaţia de plata TVA în sarcina lui.

În concluzie, arată că nici nu ştiau ce vând, întrucât nu erau în posesia certificatului de urbanism al imobilului, acesta fiind solicitat anterior vânzării, dar a fost eliberat ulterior acesteia.

Lipseşte motivarea de ce instanţa de fond consideră că ar fi un teren construibil terenul în cauză, aceasta statuând că „exista un PUZ aprobat”, dar lipseşte certificatul de urbanism la momentul înstrăinării imobilului din constatările minime şi contradictorii ale instanţei de fond cuprinse în sentinţa atacata referitoare la caracterul construibil al terenului.

Referitor la caracterul construibil, recurentul-reclamant susține că acesta nu poate fi asimilat unui teren arabil, care trebuie scos iniţial din circuitul agricol și apoi printr-o documentaţie de urbanism (PUZ), abia după efectuarea PUZ-ului şi a autorizaţiei de construire poate deveni un teren construibil, când terenul respectiv nu are vreo interdicţie temporară de construcţie la momentul livrării acestuia.

În aplicarea art. 292 alin. (2) fit. f) din Codul fiscal, potrivit normelor metodologice de aplicare Cod fiscal – HG nr. 1/2016 pct. 55, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.

Aşadar caracterul construibil este necesar să fie incident imobilului la momentul perfectării contractului de vânzare-cumpărare mai exact la momentul încasării propriu-zise a preţului, în urma vânzării terenului în cauza, să fim în prezenta obligaţiei de colectare/înregistrare a TVA în sarcina vânzătorului, altfel ignorând cu desăvârşire dispoziţiile legale privind scutirea de TVA ale articolului 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal menţionai mai sus.

Din certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017 emis de Primăria Municipiului Timişoara la solicitarea recurentului-reclamant în scopul « PUZ – Construire ansamblu de blocuri de locuinţe și funcţiuni complementare », certificat de urbanism prezentat organelor fiscale de către acesta, pe perioada inspecţiei fiscale, se arată următoarele:

1. Regim juridic – teren situat în intravilan extins, proprietari ######## ###### ###### și ######## #####;

2. Regim economie – zona D;

– folosinţă actuală: teren intravilan cu categoria de folosinţa arabil;

– destinaţia conform PUG- zona propusă pentru unităţi industriale cu interdicţie temporară de construire, teren parţial afectat de sistematizarea zonei şi parţial afectat de zona de siguranţă și de zona de protecţie a liniilor de cale ferată, posibil situat în zona de protecţie a liniilor electrice aeriene;

3. Regim tehnic – conform PUG aprobat prin HCL nr. 157/2002 prelungit prin HCL nr. ######## # zona propusă pentru unităţi industriale, cu interdicţie temporară de construire până la elaborarea unei documentaţii de urbanism, teren parţial afectat de sistematizarea zonei (lărgire drum de exploatare propusa prin PUD aprobat prin HCL nr. 334/2005 şi drumuri propuse) şi parţial afectat de zona de siguranţă și de zona de protecţie a liniilor de cale ferată, posibil situat în zona de protecţie a liniilor electrice aeriene.

Propunerea făcuta «(…)Construire ansamblu de blocuri de locuinţe și funcţiuni complementare » nu se încadrează în prevederile PUG în ceea ce priveşte funcţiunea admisă în zona (unităţi industriale).

Aşadar, certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017 emis de Primăria Municipiului Timişoara la solicitarea recurentului-reclamant face dovada că terenul care a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 nu este construibil, fiind situat în intravilanul extins al municipiului Timişoara, #### D, strada #### ##### Buziașului, acesta având acelaşi statut de teren neconstruibil și la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare, deoarece se afla sub interdicţie temporara de construcţie conform PUG Timişoara aprobat prin HCL nr. 157/2002 prelungit prin HCL nr.131/2017 până la aprobarea prin HCL a unui PUZ.

Aşadar, acesta învederează că beneficia de scutirea de TVA conform prevederilor fiscale, neîncadrându-se în excepţia prevăzută de art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât terenul care l-a vândut în 2017 nu este unul construibil.

Cu titlu de practică judiciară, amintește Decizia civilă nr. #### din 23 septembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timişoara.

De asemenea, potrivit pct. 55 din Normele metodologice de aplicare cod fiscal – HG. 1/2016, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie se face la momentul vânzării sale de către proprietar, acest aspect reieșind din certificatul de urbanism.

Pe de altă parte, referitor la alte limitări/interdicții de construire ale terenului în cauză, neanalizate de către instanţa de fond, recurentul-reclamant arată că potrivit certificatului de urbanism nr. 2536/12.06.2017, aflat la dosarul cauzei, o parte din terenul intravilan este afectat de zona de siguranţă și de zona de protecţie a liniilor de cale ferată, iar potrivit art. 20 alin. (5) lit. a) din Regulamentul ####### de Urbanism 27.06.1996, republicat rezultând încă o interdicţie de construire: „ (…) MSI în zona de protecţie a infrastructurii transporturilor feroviare se interzic: a) amplasarea oricăror construcţii, depozite de materiale sau înfiinţarea de plantaţii care împiedica vizibilitatea liniei şi a semnalelor feroviare.”

De asemenea, potrivii certificatului de urbanism în discuţie, reiese că utilizările interzise sunt acelea care prezintă riscuri tehnologice, iar potrivit art. 11 alin. (l) din Regulamentul ####### de Urbanism 27.06.1996 republicat, orice fel de construcţie este interzisă pe acel teren.

În concluzie, din certificatul de urbanism nr. 2536/ţ2.06.2017, rezultă ca terenul care a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017, situat în zona ##### Buziașului din Timişoara, era la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare declarat neconstruibil, deoarece se află sub interdicţie temporară de construcţie stabilită prin PUG Timişoara până la aprobarea prin HCL a unui PUZ, rezultând, totodată, şi faptul că respectivul teren are toate restricţiile în privinţa realizării oricărei construcţii prevăzute de legislaţia în materia urbanismului, datorită situării lui în zone protejate/de siguranţă a utilităţilor. Ca atare, el era exceptat, conform legii (în speţa PUG Timişoara are această calitate într-o interpretare lato sensu) de la posibilitatea de executare de construcţii asupra sa. În atare situație, nu poate fi încadrat în categoria de teren construibil, astfel cum este definit de art. 292 alin. 2 lit. f teza III din Codul fiscal.

Referitor la deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, recurentul-reclamant solicită instanței să respingă în urma admiterii apelului şi a admiterii acţiunii formulate, mai exact al capătului principal al acţiunii referitor la obligaţia principala de plata de TVA, în cuantum de 108.571 lei, ca nefiind incidenţa în prezenta cauză.

În baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”, cat și potrivit art. 50 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a acte/or administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea, totală sau parţială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate …”.

Aşadar invocă principiul de drept „accesorium sequitur principale”, potrivit căruia, în aplicarea acestuia asupra speței de față, obligaţiile de plata accesorii şi anume dobânzile solicitate contestatorului calculate până la 12.09.2022 aferente obligaţiilor de plată principale (TVA-108.571 lei) cuprinse în actele administrative fiscale, contestate administrativ de către contestator ca fiind netemeinice şi nelegale, sunt, la rândul lor, netemeinice şi nelegale, cât cele referitoare la penalităţile de nedeclarare contestate, reţinând toate considerentele expuse pe larg în cadrul acţiunii introductive.

În concluzie, învederează că Administraţia fiscală are obligaţia de a-şi defini în mod clar exigentele și de a-și respecta angajamentele luate, practică administrativă creată fiind de natura să îl inducă în eroare pe contribuabil cu privire la obligaţiile ce îi revin, din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA și de plată a taxei. În acest context, principiul securității juridice a fost consacrat pe calc jurisprudențială la nivel european, iar pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curţii de Justiţie Europene: asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile să producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.

Astfel, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice şi conform jurisprudenței constante a ####, o soluţie dispusă printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate şi o coerență rezonabilă pentru a evita pe cât posibil insecuritatea juridică şi incertitudinea pentru subiecţii de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluţii. Acest principiu presupune ca cetăţenii să fie în măsură, fără ca acest lucru să reclame din partea lor eforturi insurmontabile, să decidă ce este permis şi ce este interzis prin dreptul aplicabil. Pentru a se ajunge la acest rezultat, normele adoptate trebuie să fie clare și inteligibile şi să nu fie supuse, în timp, la schimbări prea frecvente și, mai ales, imprevizibile.

Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecinţelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoştinţă de cauză. Cu alte cuvinte, el trebuie să cunoască legislaţia de așa maniera încât să poată acţiona preventiv.

Principiul securității juridice presupune ca dreptul să fie previzibil și ca soluţiile juridice să rămână relativ stabile.

Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea – fie ea legislativă, administrativă sau provenind din practicile aplicate de autorităţi – este un factor important ce trebuie luat în considerare pentru a aprecia conduita culpabilă a statului – prin orcanele sale abilitate – în luarea unei măsuri, mai ales în materie fiscală.

În drept, s-au invocat dispoziţiile art. 466 și următoarele Cod procedură civilă, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1/2016, completate cu Codul civil și Codul de procedură civilă, Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismului, Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii.

2. Întâmpinarea autorităților pârâte:

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice #####-####### și Administrația Județeană a Finanțelor Publice #####-####### au formulat întâmpinare, solicitând respingerea căii de atac, fiind neîntemeiată.

În considerente, învederează că Sentinţa civilă nr. ###/07.07.2023 este temeinică şi legală pentru următoarele motive:

În fapt, urmare a inspecţiei fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscala din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice #####-#######, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscala nr.1081/04.03.2022 în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice, înregistrata cu nr. 1082/ 04.03 .2022, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina contestatorului ######## ###### ###### și a soţiei sale ######## ##### fiind trataţi ca și asociere obligaţia fiscala de plata a TVA în cuantum de 108.571 lei.

Referitor la TVA în suma de 108.571 lei pentru tranzacţiile efectuate constând în vânzări de terenuri intravilane, persoana fizica ######## ###### ###### și soţia ######## #####, trataţi ca asociere,datorează TVA în condiţiile în care vânzarea de terenuri este o operaţiune care intra în sfera de aplicare a TVA.

Organele de inspecţie fiscala au constatat ca, în perioada 01.01.2016-31.12.2020, ######## ###### ###### a efectuat, în calitate de vânzător în nume propriu și mandatar numit în baza Procurilor Specjale autentificate la ##### ###### al ######## #####, tranzacţii cu proprietăţi imobiliare, în speţa terenuri intravilane, deţinute în coproprietate cu ######## #####.

Totodată, au stabilit ca terenul intravilan-arabil în suprafaţa de 5.000 mp, înscris în CF nr.413461 Timişoara, cu nr. cadastral A 1549/3/5, situat în intravilanul extins al municipiului Timişoara, strada #### ##### Buziașului, care a făcut obiectul Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 pentru suma de 679.995 lei, bun comun dobândit cu titlu de cumpărare de ######## ###### ###### împreuna cu soţia ######## #####, este construibil și se încadrează astfel, în excepţia stipulata la art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În consecinţa, pentru tranzacţia imobiliara din anul 2017, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca ######## ###### ###### împreuna cu soţia ######## ##### trataţi, ca asociere, datorează taxa pe valoarea adăugata în suma de 108.571 lei, în conformitate cu prevederile art. 291 din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicând cota standard de TVA de 19% prin procedeul sutei mărite.

În drept, se invocă art. 266 pct. 21, art. 268 și art. 269 alin. (1), (2), (10) și (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborate cu prevederile pct. 4 alin. 1,2, 3 și 5 din HG nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015 privind Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit acestor prevederi legale, intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata livrările de bunuri/prestările deservicii realizate cu plata pe teritoriul României în condiţiile în care sunt realizate de o persoana impozabila, iar livrarea bunurilor rezulta din una din activităţile economice prevăzute la art. 269 alin. (2) din Codul fiscal. Prin urmare, condiţiile enumerativ stipulate la articolul din legea fiscala mai sus menţionate sunt, condiţionate de cerinţa cumulativa, expres prevăzuta de legiuitor, ceea ce înseamnă ca neîndeplinirea unei singure condiţii determina neîncadrarea operaţiunilor în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata.

#### considerata persoana impozabila orice persoana care desfăşoară, de o maniera independenta și, indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi și activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole și activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Referitor la noţiunea de continuitate, pct. 4 alin. (3) din norme precizează ca persoana fizica, care nu a devenit deja persoana impozabila pentru alte activităţi, se considera ca realizează o activitate economica din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, daca acţionează ca atare, de o, maniera independenta, și activitatea respectiva este desfăşurata în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal.

Operaţiunile imobiliare realizate de persoanele fizice indiferent de valoare și de modul în care se derulează (schimb, vânzare-cumpărare) nu intra în sfera de aplicare a TVA daca persoanele fizice realizează ocazional astfel de tranzacţii.

Potrivit pct. 4 alin. (7) din norme, în cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în devălmăşie de o familie, unul dintre soți va fi desemnat sa exercite toate drepturile și sa îndeplinească toate obligaţiile din punct de vedere al TVA, inclusiv înregistrarea în scopuri de TVA, daca aceasta exista, pentru vânzarea acestor bunuri imobile.

În aceste condiţii, doar unul dintre coproprietari va fi desemnat sa acţioneze în numele asocierii, iar acesta va fi și titularul drepturilor și obligaţiilor legale privind taxa pe valoarea adăugata. Pe cale de consecinţa, se considera ca niciunul din soți nu ar putea acţiona de o maniera independentă în sensul art. 269 alin.(1) din Codul fiscal, persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata pentru activităţile desfăşurate fiind familia.

Tranzacţiile cu terenuri construibile reprezintă operaţiuni impozabile în conformitate cu art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea, nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

Potrivit prevederilor legale citate, este scutita de taxa pe valoarea adăugata livrarea de către orice persoana a unei construcţii, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construita, a oricărui alt teren. Excepţia este data de livrarea terenurilor construibile care potrivit normelor rezulta din certificate de urbanism.

În cazul terenurilor situate în intravilanul localităţilor, conform anexei nr. 2 la Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicata, cu modificările ulterioare, intravilanul este definit ca teritoriul ce cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcţii, aflate în circuitul agricol sau având alta destinaţie, înăuntrul căruia este permisa realizarea de construcţii.

De asemenea, potrivit art. 23 alin.(3) din Legea nr. 50/1991 „terenurile destinate construirii, evidenţiate în intravilan, se scot din circuitul agricol, definitiv, prin autorizaţia de construire”, de unde reiese ca pe terenurile aflate în categoria de folosinţa „arabil” se pot executa construcţii prin autorizare din moment ce ele sunt scoase din circuitul agricol, cu titlu definitiv, prin însăși autorizaţia de construire.

În acelaşi sens sunt și prevederile art. 4 alin. (1) din Regulamentul general de urbanism, aprobat prin H.G. nr. 525/1996, republicata, conform cărora „Autorizarea executării construcţiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisa pentru toate tipurile de construcţii și amenajări specifice localităţilor, cu respectarea condiţiilor impuse de lege și de prezentul regulament. […]”.

Sintetizând constatările organelor de inspecţie fiscala, precum și motivaţia contestatorului. respectiv documentele prezentate ca mijloace de proba se reţin următoarele:

Contestatarul a vândut 6 terenuri, din care 5 doar în intervalul 01.02.2016-07.03.2016, respectiv cel de al şaselea în data de 09.05.2017.

##### în vedere ritmicitatea cu care s-au derulat tranzacţiile, rezulta în mod clar caracterul de continuitate a operaţiunilor efectuate care au condus la obţinerea de către contestatar de venituri ca urmare a desfăşurării unei activităţi economice.

Ca urmare a modului în care s-a procedat la vânzarea terenurilor și ritmicităţii tranzacţiilor rezulta ca, din activitatea desfăşurata, contestatarul a obţinut venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoana impozabila.

În sensul prevederilor legale invocate mai sus, în situaţia în care persoanele fizice vând bunuri deţinute în coproprietate, cum este cazul în speţa, pentru stabilirea plafonului, acestea vor fi analizate ca reprezentând o forma de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridica, în conformitate cu prevederile art. 269 alin. (10) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Cu toate că, susține contestatarul, singurul scop avut în vedere în cazul înstrăinării terenurilor a fost de încetare a proprietăţii comune obişnuite, fiind divorţaţi la momentul vânzării, lipsind astfel incident dispoziţiilor legale ale asocierii în participațiune, iar el nu este reprezentantul familiei, întrucât familia nu mai exista, aceste afirmaţii nu pot fi reţinute în cazul în speţa deoarece pe toate contractele de vânzare cumpărare supuse analizei este înscrisa mențiunea „bun comun”.

Conform contractelor de vânzare a terenurilor, autentificate la notariat, ######## ###### ###### vinde aceste terenuri atât în nume propriu, cât și în calitate de mandatar al soţiei ######## ##### numit în baza procurilor speciale nr.233/01.02.2016 și nr. 421/24.02.2017, dar toate terenurile supuse tranzacţionării sunt bunuri comune, așa cum au stabilit și notarii care au autentificat de legalitate tranzacţiile respective.

Acest lucru dovedeşte voinţa ###### # ##### ### ########### ## ######## ########, condiţiile de vânzare cât și a preţului negociat.

La aceste considerente se adaugă și faptul ca cei doi, la momentul vânzării din anul 2017, au încă aceeaşi adresa de domiciliu și nu a fost prezentat nici pe parcursul inspecţiei fiscale și nici cu ocazia depunerii contestaţiei certificatul de divorţ, și/sau partajul încheiat între părți.

Conform Notei explicative luata persoanei fizice ######## ###### ###### în temeiul art. 113 alin. (2) lit. g) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, anexata la dosarul cauzei, pentru bunurile deţinute în coproprietate cu soţia ######## ##### și care au făcut obiectul inspecţiei fiscale, el este reprezentantul familiei.

În acest sens, învederează intimatele-pârâte că și dreptul civil defineşte proprietatea ###### ## ##### #### ##### ## ########### ## #### ############# ######### ####### ######## ## ########### ### ###### ########.

Proprietatea ###### ### #### ##### ## #########: proprietatea comuna pe cote părți și proprietatea în devălmăşie.

Proprietatea comuna în devălmăşie reprezintă proprietatea comuna a soţilor asupra bunurilor comune. în aceasta situaţie, nici dreptul de proprietate și nici bunul nu sunt divizate, determinate, cunoscute.

Prin urmare, vânzarea unui bun care aparţine ambilor soți este considerata un act de dispoziţie, oricare dintre soți poate înstrăina un imobil, cu condiţia de a avea acordul expres al celuilalt soț, proprietar comun. Prin urmare, din punct de vedere al TVA, familia acţionează similar unei asocieri în participațiune, însa, plecând de la definiţia proprietăţii comune a soţilor asupra bunurilor comune, livrarea oricărui bun deţinut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării.

De asemenea, învederează, cu privire la datorii, foştii soţi pot să încheie un acord, o tranzacţie cu privire la suportarea între aceştia a datoriilor comune sau pot promova în instanţa o acţiune din regularizarea datoriilor comune.

Susţinerile contestatorului în sensul ca tranzacţiile nu au avut caracter economic și au fost efectuate doar în scopul încetării coproprietății asupra bunurilor deţinute în devălmăşie (bunuri comune achiziţionate în timpul căsătoriei) nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabila a cauzei deoarece nu poate fi exclus caracterul economic al tranzacţiilor, în condiţiile în care terenurile intravilane vândute au fost achiziţionate succesiv, dezlipite și ulterior înstrăinate prin contracte de vânzare.

În plus, vânzarea unor terenuri grevate de ipoteci bancare și folosirea preţului încasat, așa cum susţine contestatorul, pentru restituirea creditelor demonstrează faptul că ######## ###### ###### a derulat un lanț de tranzacţii în domeniul imobiliar (pornind de la cumpărări succesive, contractarea de credite, vânzări, rambursări de credite etc.) care nu pot fi circumscrise unor scopuri personale.

În conformitate cu prevederile art. 269 alin. (5) din Codul fiscal, livrarea de terenuri intravilane reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, daca persoana fizica realizează mai mult de o singura tranzacţie în cursul unui an calendaristic. #### intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu se impozitează, dar este luata în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 310 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Organele de inspecţie fiscala au constatat ca ######## ###### ######, ca reprezentant al familiei, nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal aprobat prin Legea ######## în termen de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului, deși au fost întrunite prevederile art. 316 alin. (1), lit. b) din acelaşi act normativ. Data atingerii sau depăşirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depăşit; pe cale de consecinţa, petentul ar fi trebuit sa notifice organul fiscal competent pana ia data de 10.03.2016, înregistrarea în scopuri de TVA considerându-se efectuata începând cu data de 01.04.2016 (prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabila ar fi trebuit sa solicite înregistrarea în scopuri de TVA).

##### în vedere cele de mai sus, persoana impozabila ######## ###### ###### avea obligaţia înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata în regim normal, începând cu data de 01.04.2016 ca urmare a depăşirii plafonului de scutire.

Ținând cont de faptul ca persoana fizica, ######## ###### ###### a desfăşurat o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, respectiv vânzare de terenuri intravilane, tranzacţia din 09.05.2017 de vânzare a unui teren intravilan arabil este operaţiune impozabila din punct de vedere al TVA.

######## fizica ######## ###### ###### a dobândit în anul 2007 terenuri intravilane prin contracte de vânzare-cumpărare. Contribuabilul a înstrăinat ulterior aceste terenuri prin vânzări succesive – atât terenuri intravilane curţi construcţii, cat și intravilan extins – arabil care sunt operaţiuni impozabile taxabile, întemeiat organele de inspecţie fiscala i-au stabilit calitatea de persoana impozabila.

Prin contestaţia formulata, contestatorul considera ca în cazul terenului intravilan arabil sunt aplicabile prevederile art. 292 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel ca pana la momentul în care terenul nu este scos din circuitul agricol prin emiterea unei autorizaţii de construcţie, nu se datorează și nu se plăteşte TVA, situaţie în care se afla, neexistând la data tranzacţiei nici o autorizaţie de construire; aceste motivaţii nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabila a contestaţiei deoarece simplul fapt ca terenul figura în evidentele cadastrale drept teren arabil intravilan nu denota ca terenul nu era construibil, întrucât regimul economic al acestuia fusese stabilit printr-un plan urbanistic zonal, operaţiunea de scoatere din circuitul agricol fiind o, consecinţa a stabilirii regimului construibil atribuit terenului și nu o precondiție pentru stabilirea unui asemenea regim.

Din Certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017, la pct. 3 „Regimul tehnic” nu rezulta niciun fel de interdicţie privind construirea.

Referitor la folosinţa de „intravilan arabil” a terenurilor se retine ca aceasta nu are relevanta în speţa întrucât sunt supuse taxării terenurile „construibile”, definite de legiuitor ca fiind terenurile „pe care se pot executa construcţii, conform legislației în vigoare”, de unde reiese ca legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concreta de utilizare a terenului la momentul realizării tranzacţiei, ci modalităţile posibile de utilizare permise de reglementările urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacţiei, respectiv destinaţia permisa a terenurilor în scopul executării de construcţii, stabilita prin documentaţiile de urbanism aprobate.

#### legiuitorul ar fi avut în vedere folosinţa existenta a terenurilor din momentul realizării tranzacţiilor n-ar mai fi folosit expresia „se pot executa” în definirea terenurilor construibile, ci s-ar fi referit direct la categoria de folosinţa a terenurilor din momentul realizării tranzacţiilor. De altfel, sintagma de „teren construibil” vizează tocmai terenurile pe care exista posibilitatea edificării unei construcţii, nu neapărat și valorificata de către cei interesaţi, așa cum este ea stabilita prin documentaţiile de urbanism; or, destinaţia funcţionala a zonei în care era situat terenul, era aceea de „zona propusa pentru unităţi industriale”, așa cum rezulta din Certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017, în care se precizează: „utilizări permise: construcţii cu funcţiune de regula industriale, administrativă, de depozitare, comerţ, servicii, precum și echipamente legate de funcţionarea zonei, spatii verzi amenajate, perdele de protecţie, construcţii pentru gospodărire comunala, staţionări auto”.

În concluzie, ######## ###### ###### avea obligaţia aplicării regimului de taxare și colectării TVA pentru operaţiunea de livrare a terenului în cauza, chiar daca acesta era încadrat în categoria de folosinţă intravilan arabil, întrucât la momentul operaţiunii pentru aceste teren era deja aprobat un plan urbanistic zonal cu destinaţia „zona propusa pentru unităţi industriale”, astfel ca Administraţia Judeţeană’ a Finanţelor Publice #####-####### – Inspecţie fiscala a emis în mod legal Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. 1082/04.03.2022, în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. 1081/04.03.2022, pentru TVA în sumă de 108.571 lei.

Astfel cu privire la dobânzile aferente taxei pe valoarea adăugata de 39.846 leii stabilite prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalităţi de întârziere nr. 221050/09.07*2022, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investita sa se pronunțe daca aceste obligaţii fiscale sunt datorate în cuantumul stabilit în condiţiile în care obligaţiile principale stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. 1082/04.03.2022 au fost menţinute ca datorate de organele de soluţionare competente, iar accesoriile urmează soarta obligaţiilor principale.

În fapt, prin Decizia referitoare la obligate fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalităţii de întârziere nr. 221050/09.07.2022 au fost stabilite în sarcina persoanei fizice ######## ###### ###### dobânzi în suma totala de 39.846 lei pentru obligate fiscale principale stabilite de organul de Inspecţie fiscala prin decizie de impunere.

Din Anexa la Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii reprezentând dobânzi și penalităţi de întârziere nr. 221050/09.07.2022, rezulta ca documentul prin care s-a individualizat suma de plata este Decizia de impunere privind obligate fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. 1082/04.03.2022.

În drept, se apreciază că în cauza sunt incidente prevederile art. 1 pct. 28 și 29, art. 173 alin. (1) și (5) și art. 174 alin. (1), alin. (2), alin. (3) și alin. (5), din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala,, cu modificările și completările ulterioare

Prin urmare, conform dispoziţiilor legale antecitate, s-a stabilit ca dobânzile se datorează pentru neachitarea la termen a obligaţiilor faţa de bugetul general consolidat, ca o măsura accesorie în raport cu debitul principal, de la data scadentei și pana la data achitării efective, iar stingerea este în funcţie de data comunicării pentru obligate fiscale accesorii, accesoriile calculându-se numai pentru neachitarea la scadenţa de către debitor a obligaţiilor de plata.

De asemenea, stabilirea în sarcina contestatorului de obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”.

Intimatele-pârâte precizează că documentul prin care s-a individualizat suma de plata este Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. 1082/04.03.2022, prin care a fost stabilită suma de 108.571 lei, contestata, reprezentând taxa pe valoare adăugata.

Aferent acestei sume, prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 221050/09.07.2022, organele fiscale din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice ##### s-au calculat dobânzi în suma de 39.846 lei.

Reclamantul ######## ###### ###### nu contestă componentele accesoriilor sub aspectul modului de calcul și al cotei aplicate.

Referitor la baza de calcul, contestatorul susţine ca obligaţia de plata a TVA în suma 108.571 lei a fost stabilita ca urmare a interpretării eronate a organelor fiscale a dispoziţiilor legale referitoare la scutirea de TVA. De asemenea, reclamantul a susţinut ca decizia de impunere contestata este nesoluționată, contestatorul arătând însa ca, nici pana la momentul formulării prezentei contestaţii, aceasta procedura administrativa nu a fost finalizata, neavând acces la decizia definitivă, în condiţiile în care contestaţia a fost trimisa în 20 aprilie 2022ţ

#### de cele de mai sus, organul de soluţionare precizează ca, contestaţia formulata de ######## ###### ###### împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. 1082/04.03.2022, prin care a fost stabilita taxa pe valoarea adăugata în suma de 108.571 lei, a fost respinsa ca neîntemeiata conform Deciziei nr. #### din data de 08.08.2022.

Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1186 a fost transmisa cu adresa de înaintare nr. M-SLP #########.08.2022, cu confirmare de primire, la adresa precizata în contestaţie, respectiv la sediul procesual ales la av. ######### ######, din Timişoara, b-dul #### ####### nr. 10-16, ### #, ### #, jud. #####. Datorita faptului ca aceasta a fost returnata de oficiul postai cu menţiunea „avizat, reavizat”, în temeiul art. 47 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedura fiscala, comunicarea actului administrativ fiscal s-a făcut prin publicitate.

Contestatorul a susţinut ca Decizia de accesorii conține în cuprinsul ei documentul prin care s-a individualizat suma de plata și anume decizia de impunere nr.1082/17.03.2022, decizie care conţine alta data de emitere și anume 17.03.2022 faţa de 04.03.2022 – data la care a fost emisa și care a fost comunicata contestatorului o data cu raportul de inspecție fiscala, existând neconcordanta între cele doua date.

În ceea ce priveşte acest aspect semnalat de contestator, organul de soluţionare retine ca într-adevăr Decizia de impunere 1082 a fost emisa cu data de 04.03.2022, dar aceasta nu este data la care a fost și comunicata, așa cum susţine ######## ###### ######. Decizia de impunere 1082 a fost comunicata prin posta cu confirmare de primire, data primirii fiind data de 17.03.2022. Astfel, în Anexa la Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii reprezentând dobânzi și penaliți de întârziere nr. 221050/09.07.2022, data de 17.03.2022 a fost înscrisa pentru ca atunci contestatorul a luat la cunoştinţa de emiterea actului administrativ fiscal prin care i-a fost pusa în sarcina obligaţia fiscala de plata (TVA în suma de 108.571 lei) și astfel cu aceasta data de 17.03.2022, decizia de impunere îi devine opozabila.

Referitor la afirmaţia contestatorului cu privire la faptul ca stabilirea termenului scadent la data de 25.06.2017 îi aduce un prejudiciu grav întrucât creanţa fiscala principală este netemeinica și nelegala, fiind rezultatul interpretării subiective a inspectorilor fiscali, acesta nedatorând TVA pentru tranzacţia efectuata așa cum a fost pe larg motivat în cadrul contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. 1082/04.03.2022, organul de soluţionare retine ca o obligaţie fiscala principală are întotdeauna un termen scadent și este urmata în mod firesc conform legii de o obligaţie fiscala accesorie în caz de nerespectare a termenului scadent prevăzut.

În ceea ce priveşte afirmaţia contestatorului potrivit căreia Decizia de impunere nr. 1082/04.03.2022 a fost comunicata legal în 09.03.2022, rezulta ca acest act administrativ produce efecte juridice faţa de contestator de la momentul comunicării potrivit art. 48 alin 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala referitor la opozabilitatea actului administrativ fiscal, argumentând ca potrivit art. 154 alin 1 și art. 156 alin 1 lit. a și lit. b din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, scadenta obligaţiilor fiscale principale, cat și a obligaţiilor accesorii este stabilita în funcţie de data comunicării deciziei/deciziilor de către organul fiscal, organul de soluţionare retine ca argumentul contestatoarei potrivit căreia ar trebui calculate accesorii de la data comunicării deciziei de impunere, nu poate fi reţinut în soluţionarea cauzei întrucât folosind argumentul reducerii la absurd, arătam ca daca scadenta obligaţiilor înscrise s-ar confunda cu data comunicării deciziei de impunere, pentru diferențele suplimentare stabilite în urma inspecţiei fiscale nu s-ar mai datora accesorii pana la data comunicării acesteia, ceea ce este absurd.

Organul de soluţionare învederează că din punct de vedere legal scadenta creanţelor fiscale nu este sinonima cu termenele de plata.

Invocă intimatele-pârâte art. 21, art. 154 alin. 1, art. 156 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificările și completările ulterioare.

Argumentele contestatorului potrivit cărora dobânzile calculate de la data de 25.06.2017 nu sunt legale, pentru ca obligația fiscala principală a fost contestata, plata acesteia nu s-a efectuat întrucât este nelegala și nedatorata, contestaţia administrativa formulata în termen este în curs de soluţionare, respectiv ca în cadrul raportului de inspecţie fiscala nu se face referire la accesorii, ci doar la penalitatea de nedeclarare, astfel încât termenul scadent de la care ar trebui calculate dobânzile este 20.04.2022, acestea sunt neîntemeiate.

Tribunalul ##### a constatat faptul că reclamantul a divorţat la data de 16.02.2015 conform certificatului de divorţ nr. 1793/16.02.2015 eliberat de Societatea Profesională Notarială #####. Din cuprinsul actului de dezlipire al terenului în suprafaţă de 6884 mp rezultă că în fapt dezlipirea s-a realizat în prima parte a anului 2016 – la aproximativ 1 an după desfacerea căsătoriei şi în luna anterioară demarării încheierii contractelor de vânzare cumpărare (01.02.2016 – 07.03.2016). Prin urmare, la data vânzării terenurilor în anul 2016 reclamantul şi fosta sa soţie nu mai reprezentau o familie însă terenurile erau în coproprietate(bunuri comune) fiind incidente dispoziţiile art. 269 al. 1 din Legea 227/2015. Vânzarea a 5 terenuri în cursul aceluiaşi an calendaristic reprezintă o activitate cu caracter de continuitate în sensul dispozițiilor art. 269 al. 5 din aceeaşi lege. în ceea ce priveşte scopul vânzării, tribunalul apreciază că susţinerile reclamantului nu pot fi reţinute. Astfel, în măsura în care vânzarea urmărea ieşirea din indiviziune sau achitarea datoriilor comune, demersurile pentru vânzare erau demarate subsecvent divorţului şi nu doar la aproape un an după divorţ. Mai mult, dezmembrările succesive şi vânzarea unor terenuri mai mici reflectă în mod evident nu doar intenţia de vânzare rapidă (demararea târzie a demersurilor în vederea vânzării conduce la concluzia că nici nu exista un interes în acest sens) ci mai ales dorinţa de maximizare a preţului pentru fiecare mp de teren. în aceste condiţii, chiar dacă banii obţinuţi în urma vânzării sunt utilizaţi integral sau în parte pentru achitarea unor obligaţii fiscale nu poate fi înlăturat caracterul economic al tranzacţiei şi dorinţa de a obţine un profit în urma vânzării. Cu alte cuvinte, destinaţia ulterioară a banilor nu influenţează caracterul operaţiunii de vânzare a terenurilor.

Tribunalul ##### a reţinut faptul că, reclamantul nu a probat utilizarea în scopuri personale a terenurilor anterior vânzării şi implicit faptul că terenul nu a fost achiziţionat iniţial tocmai în scopul dezmembrării şi vânzării ulterioare la un preţ mai mare

În ceea ce priveşte vânzarea cotei de 1/2 din imobilul constând din terenul intravilan arabil în suprafaţă de 5000 mp înscris în CF nr. 413461 Timişoara, tribunalul a apreciat că nu este incidenţă scutirea de taxă reglementată de art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015.

Tribunalul a constatat faptul că la momentul înstrăinării, pentru terenul obiect al contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 era deja aprobat un plan urbanistic zonal cu destinaţia de zonă propusă pentru unităţi industriale.

Faptul că terenul figura a fi agricol nu înlătură posibilitatea construirii ci doar presupune o operaţiune administrativă suplimentară respectiv scoaterea din circuitul agricol.

Certificatul de urbanism chiar dacă a fost solicitat anterior vânzării a fost eliberat ulterior acesteia. Existenţa interdicţiei temporare de construire a fost prin urmare stabilită ulterior vânzării şi în consecinţă nu este relevantă fiscal. De altfel, chiar dacă s-ar ţine cont de prevederile certificatului de urbanism, interdicţia de construire avea caracter temporar.

Prin urmare, în mod corect s-a stabilit de pârâtă obligaţia de plată a TVA. Deciziile privitoare la obligaţiile fiscale accesorii sunt subsidiare celor privind obligaţiile fiscale principale şi în consecinţă, întrucât obligaţia fiscală principală a fost corect determinată, şi obligaţiile fiscale accesorii sunt incidente şi corect stabilite.

Sumele de plată sunt în fapt stabilite tocmai prin deciziile fiscale atacate subsidiar. împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 221050/09.07.2022 pentru suma de 39.846 lei reclamantul a formulat contestaţie ce, prin decizia nr. ####/19.10.2022 (fila 44 dosar, vol. I), a fost respinsă ca neîntemeiată în mod corect de autoritatea fiscală – debitul principal nefiind achitat la scadenţă.

Susţinerile reclamantului în sensul că penalităţile de nedeclarare depăşesc valoarea debitului principal nu au fost reţinute de instanţă în condiţiile în care prin Decizia nr. ######/09.07.2022 au fost stabilite dobânzi şi penalităţi aferente debitului principal. ######### autorităţilor fiscale de înregistrare din oficiu a contribuabililor ca plătitori de TVÂ nu înlătură penalităţile de nedeclarare în situaţia dedusă judecăţii în care reclamanta nu şi-a îndeplinit propria obligaţie de înregistrare ca plătitor de TVA. Raportat la aceste considerente, tribunalul a constatat că deciziile atacate sunt temeinice şi legale şi nu există temeiuri care să justifice anularea lor.

#### de cele de mai sus, intimatele-pârâte solicită apelul reclamantului ca neîntemeiat, menținerea Sentinţei civilă nr. ###/07.07.2023, pronunţată de Tribunalul ##### ca temeinică şi legală, iar pe fond, respingerea acţiunii reclamantului ca neîntemeiată.

3. Notele scrise ale autorității pârâte:

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în reprezentarea Ministerului Finanțelor a depus note scrise, solicitând respingerea recursului și, pe cale de consecinţă, menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative fiscale prin care au fost stabilite în sarcina reclamantului obligaţii fiscale în cuantum de 108.571 lei reprezentând T.V.A. şi 39.846 lei reprezentând dobânzi aferente TVA ca urmare a emiterii de către Ministerul Finanţelor-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a Deciziei nr. ####/08.08.2022 şi a Deciziei nr.####/19.10.2022 în procedura administrativă, fiind respinse ca neîntemeiate contestaţiile împotriva Deciziei de impunere nr. 1082/04.03.2022,emisa în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 1081/04.03.2022 întocmit de către organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. #####-####### și a Deciziei referitore la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalităţi de întârziere nr.221050/09.07.2022 stabilite în sarcina contestatorului de către A.J.F.P. #####.

De asemenea, solicită, pe cale de consecinţă, menţinerea ca temeinica și legala a hotărârii recurate, având în vedere faptul că prin cererea de recurs formulată acesta reia argumentele și cererile formulate în fața primei instanţe, aspecte analizate din punct de vedere legal de către aceasta, iar prin probele administrate în cauză, nu a fost dovedit contrariul celor menţionate de autoritatea fiscala emitenta prin apărările formulate susţinând în continuare faptul că organele fiscale în mod eronat au dresat în sarcina sa actele administrative fiscale mai sus menţionate.

În drept, s-au invocat prevederile Codului civil, Codului de procedură civilă, Codului fiscal și Codului de procedură fiscală.

4. Întâmpinarea autorității pârâte:

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice #####, legal citată, a formulat întâmpinare, solicitând admiterea excepţiei nulităţii recursului şi, pe cale de consecinţă, să se dispună anularea recursului, respingerea recursului ca netemeinic și nelegal, menţinerea Sentinţei civile nr. ###/07.07.2023 pronunţată de Tribunalul ##### ca fiind temeinică şi legală, întrucât toate motivele recurentului sunt motive de netemeinicie și nicidecum de nelegalitate

În considerente, intimata-pârâtă învederează că recurentul-reclamant, deși este nemulţumit de hotărârea instanţei de fond, și își întemeiază recursul pe prevederile art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă, toate criticile sale vizează de fapt critici de netemeinicie pe care le-a expus şi pe fondul cauzei şi, nicidecum, critici care să dovedească aspectele de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti.

Invocă dispozițiile art. 489 alin. (1) Cod procedură civilă, susținând că instanţa de fond a reţinut că recurentul-reclamant a obţinut venituri dintr-o asociere în scopuri comerciale fără personalitate juridică.

Astfel, arată că recurentul-reclamant, împreună cu soţia acestuia, în anul 2016, a vândut 5 terenuri intravilane ce fac parte din categoria curți-construcții, iar, în anul 2017, au vândut cota de 1/2 din imobilul, constând din terenul intravilan arabil în suprafaţă de 5000 mp înscris în CF nr. 413461 Timişoara. Datorită vânzărilor repetate, organele de inspecţie fiscală au considerat că activitatea desfăşurată de recurentul-reclamant este o activitate economică cu caracter de continuitate, aspect pe care în mod corect l-a reţinut și instanţa de fond.

Cu toate ca reclamantul-recurent nu a probat cu nici un document ca imobilele vândute au fost utilizate de acesta anterior vânzării în scop personal şi ca aceste imobile nu au fost achiziționate pentru a fi dezmembrate şi revândute la un preţ mai mare, nici nu a înțeles să facă dovada că nu a atins plafonul de scutire TVA şi că nu avea astfel obligaţia sa se înregistreze ca plătitor de TVA.

Prin urmare, vânzarea a 5 terenuri în cursul aceluiaşi an calendaristic reprezintă o activitate cu caracter de continuitate conform Codului fiscal, aspect reţinut și de instanţa de fond în mod corect și legal.

Apreciază intimata-pârâtă ca instanţa de fond a pronunţat hotărârea pe care recurentul-reclamant o critică, prin prisma probelor depuse la dosarul cauzei, astfel că s-a urmărit analizarea probelor depuse de AJFP ##### în apărare cât şi a celor depuse de recurentul-reclamant.

Astfel, AJFP ##### învederează că a depus la dosarul cauzei certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017 emis de Primăria Municipiului Timişoara din care a rezultat că terenul vândut este construibil și ca taxarea era obligatorie conform Legii nr. 227/2015.

Totodată, instanţa de fond a analizat și faptul că pentru terenul ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 în momentul vânzării acestuia era deja aprobat un plan urbanistic zonal cu destinaţia de zonă propusă pentru unităţi industriale, iar recurentul-reclamant nu a putut dovedi cu nici o probă contrariul, toate dovezile sale neavând relevanță în cauză.

Urmare a celor de mai sus, instanţa de fond a hotărât întemeiat ca decizia de impunere nr. 1082/04.03.2022 privind obligaţiile fiscale principale emisa de AJFP #####-####### a fost corect emisă față de reclamantul-reclamant, astfel că acesta are de plată suma de 108.571 lei cu titlu de TVA. Pentru perioada 01.01.2016-31.12.2020, acesta are de plată și suma de 39.849 lei cu titlu de dobânzi şi penalităţi urmare întocmirii în sarcina sa a deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 221050/09.07.2022.

##### în vedere cele ce preced, intimata-pârâtă solicită admiterea excepţiei nulităţii recursului şi, pe cale de consecinţă, anularea recursului, iar, pe fond, respingerea recursului ca netemeinic și nelegal, cu consecinţa menţinerii sentinţei civile recurate.

5. Aprecierea Curţii de Apel Timişoara:

Analizând actele dosarului, criticile recurentului prin prisma dispoziţiilor art. 499 Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010), Curtea de Apel constată următoarele:

Cu privire la obiectul cauzei, Curtea reţine că în prezenta cauză, prin cererea de chemare în judecată înregistrată la Tribunalul ##### la data de 20.01.2023 sub nr. ###/30/2023, reclamantul ######## ######-######, a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####-#######, Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### şi Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, solicitând :

– anularea Deciziei nr. ####/08.08.2022, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia nr. MJSLP #########.05.2022 formulata în procedura prealabilă de către ######## ######-######, de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal;

– anularea Deciziei nr. ####/19.10.2022, emisă de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia nr. MJSLP #########.10.2022 formulată în procedura prealabilă de către ######## ###### ######;

– anularea Raportului de inspecţie fiscală//04.03.2022, cât şi titlul de creanţă reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, înregistrată cu nr. 1082/04.03.2022.

– anularea obligaţiei fiscale de TVA în cuantum de 108.571 lei aferentă diferențelor bazei de impozitare stabilită în sarcina reclamantului contestator şi exonerarea acestuia din urma de la obligaţia plăţii creanţei fiscale constând în obligaţii fiscale principale de TVA în cuantum de 108.571 lei, aceasta fiind nedatorata;

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr. 221050/09.077.2O22;

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr.267495/17.09.2022,

– anularea dobânzilor în cuantum de 1.520 lei aferente TVA şi exonerarea de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”;

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 221050/09.07.2022.

– anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 267495/17.09.2022.

– anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 6.080 lei aferente TVA stabilite în sarcina contestatorului;

– anularea oricărui act/acte de creanţa fiscale viitor/viitoare constând în penalităţi de întârziere şi de nedeclarare, pe care pârâta le va emite în viitor în baza obligaţiei principale de plata TVA nelegale contestate prin prezenta, până la judecarea definitivă a prezentei acţiuni şi exonerarea de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”;

În fapt, urmare a inspecţiei fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscala din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice #####-#######, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscala nr. 1081/04.03.2022 în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, înregistrata cu nr. 1082/04.03.2022, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantului şi a soţiei sale ######## ##### fiind trataţi ca şi asociere obligaţia fiscala de plata a TVA în cuantum de 108.571 lei.

Mai exact, organele fiscale au constatat incidenţa obligaţiei de plata a TVA în sarcina soţilor ######## în urma perioadei verificate fiscal 01.01.2006-31.12.2020 în urma vânzării consecutive a mai multor imobile. Astfel în perioada anilor #########, dl. ######## ###### ###### împreuna cu fosta sa soţie ######## #####, trataţi juridic ca şi asociere, au vândut 5 imobile în anul 2016 şi un imobil în anul 2017 depăşind plafonul de scutire valabil la data tranzacţiilor din anul 2016 de 220.000 lei/an, având obligaţia de înregistrare ca şi plătitoare (asocierea) de TVA după depăşirea plafonului de scutire din operaţiuni impozabile în cursul anului 2016. Valoarea totala a celor 6 (șase) tranzacţii imobiliare efectuate de persoanele fizice ######## ###### ###### şi ######## ##### trataţi ca asociere este de 1.384.986 lei.

Toate aceste 6 (șase) tranzacţii imobiliare au fost raportate în Declaraţiile cod 208 „Declaraţie informativa privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal”, depuse de către biroul notarial unde aceste tranzacţii au fost semnate la Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####. În ceea ce priveşte tranzacţia imobiliara perfectata în anul 2017, în baza contractului de vânzare nr. 1064/09.05.2017, organele de inspecţie fiscala au stabilit în sarcina subsemnatului o taxa pe valoarea adăugata colectata în cuantum de 108.571 iei conform art.269 alin.l şi alin.2, art.270 alin 1 şi alin 3 lit.a, art.291 alin 1 lit.b din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal.

###### ######## ###### ###### a contestat actele fiscale care au stat la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţia fiscala de plata a TVA stabilita în sarcina contestatorului, cat şi deciziile de impunere privind penalităţile, dobânzile stabilite în sarcina acestuia, ambele contestaţii fiind respinse ca şi neîntemeiate de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor – Ministerul Finanțelor prin Decizia nr. ####/08.08.2022 cat şi Decizia nr. ####.19.10.2022 comunicate contribuabilului prin avocat în octombrie 2022.

Interpretând în mod eronat şi subiectiv prevederile legislaţiei fiscale, organele de inspecţie fiscala au stabilit existenta caracterului economic al activităţilor desfăşurate de către persoanele fizice ######## ###### ###### şi ######## #####, stabilind calitatea de persoana impozabila a acestora, invocând caracterul de continuitate al tranzacţiilor, ritmicitatea încheierii tranzacţiilor pe perioada supusa verificării cat şi dispoziţiile prevăzute în art. 269 alin. (1), (2) şi (5) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal. Potrivit Normelor Metodologice de aplicare cod fiscal – H.G. nr.1/2016: „ CAPITOLUL III – Persoane impozabile 4. (1) în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menţionează în constatările Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-î86/89 ### Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de ############### ####### SA (EDM). (2) în aplicarea prevederilor alin. (!), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri, care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. (…) (3)######## fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activităţi, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art 269 alin. (2) din Codul fiscal.”

Reclamantul nu a intenţionat sa realizeze vreo activitate economica cu caracter de continuitate care sa-i aducă vreun profit prin vânzarea celor 5 imobile în anul 2016, așa cum în mod greşit au interpretat organele de inspecţie fiscala, unicul motiv al domnului ######## în decizia vânzării imobilelor nu a fost pentru a câştiga bani, ci a fost pentru a-şi stinge datoriile pe care le avea fata de #### în urma sechestrului instituit asupra imobilelor pe care domnii ######## le vând în anul 2016 şi 2017. Aşadar, pe de o parte, unul dintre motivele determinante în decizia domnilor ######## de a vinde imobilele pe care le deţineau, a apărut în anul 201S atunci când aceeaşi instituţie fiscala AJFP ##### a instituit sechestru asupra imobilelor în cauza, ridicând sechestrul în urma vânzării imobilelor în anul 2016 potrivit Deciziei de ridicare a masurilor de executare silita urmare a încetării executării silite înregistrata cu nr.4482/11.02.2016, anexata prezentei.

AJFP ##### cunoştea exact situaţia întrucât pentru vânzarea fiecărui imobil dezmembrat aceasta şi-a dat acordul datorita sechestrului instituit de aceasta asupra imobilelor în cauza, acord care este conţinut în fiecare contract de vânzare-cumpărare, ataşat prezentei. Mai exact, domnul ######## ###### ###### a avut o datorie restanta către ####-AJFP ##### care a început executarea silita împotriva contribuabilului în vederea recuperării datoriei fiscale, instituind măsura sechestrului asupra următoarelor imobile deţinute de dl. ######## ###### ###### şi d-na ######## #####: teren în suprafaţa de 5.000 mp în loc. Timişoara, calea Buziașului, înscris în CF 413461, acesta fiind indisponibilizat prin procesul verbal de sechestru nr.280/01.10.2015; teren în suprafaţa de 6.884 mp în loc. Șag cu nr. cadastral 401067 înscris iniţial în CF 400502 Șag, acesta fiind indisponibilizat prin procesul verbal de sechestru nr.281/01.10.2015; Mai mult decât atât domnul ######## ###### ######, cu intenţia de a achita datoriile fiscale cat mai repede, în urma sechestrului instituit în octombrie 2015 se apuca sa dezmembreze imobilul teren în suprafaţa de 6.884 mp din localitatea Șag, teren înscris în CF 401067, în urma dezmembrării rezultând 5 (cinci) parcele, reprezentând cele 5 imobile vândute de domnii ######## în anul 2016, venit de pe urma căruia domnul ######## ###### ###### îşi achita datoria fiscala către AJFP ##### iar aceasta din urma ridica sechestrul instituit asupra celor doua imobile în anul 2016.

Astfel, domnul ######## ###### ###### din dorinţa de a-şi achita cat mai repede datoriile şi întrucât un imobil într-o suprafaţa mai mare se vinde mai greu decât un imobil în suprafaţa mai mica, acesta transforma un singur imobil în 5 imobile în urma dezmembrării terenului de 6.884 mp din localitatea Șag, de unde rezulta cele cinci contracte de vânzare cumpărare încheiate în anul 2016 de către soţii ######## şi care ar reprezenta pentru #### în prezenta cauza așa zisul caracter economic avut în vedere de soţii ######## atunci când au vândut cele 5 imobile cat şi ritmicitatea vânzărilor, condiţii legale considerate a fi îndeplinite pentru a fi în discuţie obligaţia de plata a TVA în sarcina reclamanţilor. Cu alte cuvinte, în vederea stingerii altei datorii fiscale cat şi a ridicării măsurii sechestrului, domnul ######## după ce vinde imobilele în anul 2016 devine subiect al inspecţiei fiscale pentru aceleaşi imobile în anul 2021, de data aceasta ####-ul deși cunoaşte ca şi-a dat acordul în vederea vânzării asupra imobilelor indisponibilitate, cu toate acestea retine atât „ritmicitatea tranzacţiilor” cât şi „caracterul economic** urmărit de domnul ######## ###### ######.

Pe de alta parte, așa cum a susţinut şi în cadrul contestaţiei, în urma divorţului intervenit intre soţii ######## în luna februarie a anului 2015, conform certificat de divorţ nr. 1793/16.02.2015 ataşat la prezenta, scopul urmărit al foştilor soți la momentul primei tranzacţii imobiliare (februarie 2016) a fost de a stinge datoriile comune în legătura cu bunurile comune dobândite în timpul căsătoriei sub regimul comunităţii legale.

Aşadar, bunurile imobile achiziționate în timpul căsătoriei, au fost vândute de către aceştia ca urmare a divorţului prin acord comun intervenit intre ######## ###### ###### şi ######## #####, cu scopul încetării coproprietății asupra bunurilor imobile în discuţie deţinute în devălmăşie, refuzând sa încheie un act de partaj, cat şi pentru a stinge datoriile fata de #### în urma sechestrului instituit asupra imobilelor pe care domnii ######## le vând în anul 2016. Cu alte cuvinte, ######## ###### ###### şi ######## ##### au vândut imobilele în anul 2016 cu scopul de a stinge datoriile comune fata de #### şi bănci, lipsind cu desăvârşire intenţia de a realiza vreun profit sau vreo activitate economica continua.

Acest lucru reiese şi din simpla comparaţie intre anii de cumpărare (2007) a imobilului/imobilelor fata de anii de vânzare (2016-2017) a respectivelor imobile, neurmate de nici o construire, investire, revânzare, etc. În privinţa aplicabilităţii prevederilor CJUE din punct de vedere al caracterului economic al actului de vânzare al imobilelor, existenta caracterului economic trebuie raportat la demersurile ulterioare vânzării în sensul în care vânzătorul/vânzătorii nu au luat măsuri active de comercializare şi nu au făcut niciun demers ca sa se comporte ca nişte producători” comercianţi sau prestatori de servicii, deci nu au exercitat nici o activitate economica. („Cauza ######## ai CJUE (Hotărârea Curţii (Camera a doua) din 15 septembrie 2011 (cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată de Naczelny Sad Administracyjny – ######### #######) – ######## Slaby (C-180/10) Emitían Kuc, ###### JeziorskaKuc (C-181/10)/Minister Ftnansów (C-180/10), Dyrektor hby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), prevede: Reiese în această privinţă din jurisprudenţă că simpla .exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, ######## Trust, C-155/94, Rec, p. 1-3013, punctul 32). Trebuie precizat că numărul şi mărimea vânzărilor realizate în speţă nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincţie între activităţile unui operator care acţionează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, şi cele ale unui operator ale cărui operaţiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate şi de operatori care acţionează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea ######## Trust, citată anterior, punctul 37).”

Întrucât în urma vânzării imobilelor în anul 2016 interesul domnilor ######## a fost unul strict personal, de a înceta coproprietatea asupra bunurilor dobândite în timpul căsătoriei şi de valorificare în urma încetării coproprietății, cat şi de a stinge datoriile comune şi anume de a achita datoria către #### aferenta obligaţiilor fiscale restante stabilite în sarcina d-lui ######## ###### în anul 2015, existenta debitului despre care face discuţie reieșind din sechestrul instituit de către #### asupra acestor imobile vândute fiecare în parte în anul 2016, considera ca lipseşte caracterul economic al tranzacţiilor imobiliare efectuate de dl. ######## ###### ###### şi d-na ######## ##### în anul 2016, lipsind activitatea economica, lipsind caracterul de continuitate. Menţionează ca nu s-a încheiat intre soţii ######## niciun act de lichidare a regimului comunităţii legale al bunurilor, aceştia au decis prin acord comun sa vândă bunurile achiziționate în timpul căsătoriei fără a încheia niciun act de partaj cat şi modul în care îşi vor împarți veniturile ramase în urma achitării datoriilor comune de pe urma vânzării bunurilor comune.

Referitor la lipsa caracterului de continuitate şi a faptului ca dl ######## ###### ###### a dezmembrat parcela de 6.884 mp cumpărata iniţial ca un întreg în localitatea Șag, cu scopul de a o vinde cat mai repede pentru a-şi achita debitul către #### pentru care aceasta din urma a instituit sechestru asupra imobilelor rezultate în urma dezmembrării şi care au fost vândute unul cate unul în anul 2016, discuţia punându-se şi asupra evaluării numărului de tranzacţii încheiate în anul 2016 supuse analizei juridice către instanţa de judecata şi anume daca este vorba despre un singur imobil care s-a vândut succesiv, sau este vorba despre mai multe imobile vândute fiecare în parte printr-o tranzacţie de vânzare separata, lipsind şi condiţiile prevăzute de art. 269 alin 5 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: „(5) în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. #### persoana fizică realizează o singură livrare într-un an aceasta este considerată ocazională şi nu este considerată o livrare impozabilă. #### intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu se impozitează, dar este luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 310 din Codul fiscal Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu mai au caracter ocazionai Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxa conform art. 292 alin. (2) lit. f din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal. în situaţia în care persoana fizică nu se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dar începe activitatea economică, se consideră că aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici conform art. 310 din Codul fiscal, obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA intervenind la termenul prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.

Dl. ######## a cumpărat iniţial imobilul teren (o singura parcela) în suprafaţa de 10.384 mp înscris în CF nr. 3558 Șag, cu nr. cadastral. Cc 203/1, 203/2/24, în anul 2007, dezmembrând terenul în anul 2010 în doua parcele, reieșind parcela în suprafaţa de 3.500 mp cu nr cadastral nou 401066 înscrisa iniţial în CF nr.400502 Șag şi a doua parcela în suprafaţa de 6.884 mp cu nr. cadastral nou 401067 înscrisa iniţial în CF nr.400502 Șag. Așa cum a menţionat mai sus, dl. ######## a cumpărat iniţial imobilul teren în localitatea Șag în anul 2007, ulterior şi anume la sfârşitul anului 2015 a dezmembrat parcela constând în imobil în suprafaţa de 6.884 mp în mai multe parcele rezultând imobilele: ##### curţi construcţii intravilan în suprafaţa de 1968 mp, înscris în CF nr.404922 Șag, cu nr. cadastral 404922; ##### curţi construcţii intravilan în suprafaţa de 1870 mp, înscris în CF m.404924 Șag, cu nr. cadastral 404924; ##### curţi construcţii intravilan în suprafaţa de 610 mp, înscris în CF nr.404940 Șag, cu nr. cadastral 404940; ##### curţi construcţii intravilan în suprafaţa de 860 mp, înscris în CF nr.404939 Șag, cu nr. cadastral 404939; ##### curţi construcţii intravilan în suprafaţa de 689 mp, înscris în CF nr.404923 Șag, cu nr. cadastral 404923;

#### de la sine înțeles ca daca s-ar fi urmărit vreun scop economic în urma vânzărilor atât din anul 2016 cat şi din 2017, dl. ######## ###### ###### ar fi început o activitate economica în urma acestor vânzări, nefiind suficient certificatul de urbanism invocat în actele fiscale pentru stabilirea intenţiei comerciale, cum de altfel nici nu ar fi cumpărat aceste imobile cu mulţi ani înainte (2007) daca ar fi avut intenţia ca sa obţină profit, reprezentativ unor astfel de scopuri este cumpărarea/construirea unui imobil în urma vânzării altui imobil achiziţionat cu puţin timp în urma cu scopul revânzării/construirii, cu intenţia clara comerciala înainte de cumpărare sau imediat după cumpărare. Faptul ca reclamantul a transmis certificatul de urbanism organelor de inspecţie fiscala, pe care 1-a solicitat la momentul respectiv doar pentru informare, nu denota ca urma sa întreprindă demersuri în a valorifica terenul transformându-l în teren construibil prin scoaterea din circuitul agricol, PUZ, autorizaţie de construire, etc., neexistând certitudinea ca s-ar fi emis autorizaţia de construire – terenul fiind sub interdicţie temporara de construire, întrucât dl ######## în urma vânzării nu a întreprins niciunul din demersurile enumerate mai sus, așa cum în mod greşit au constatat organele fiscale.

##### în vedere cele expuse, considera ca în mod nelegal şi neîntemeiat organele de inspecţie fiscala au concluzionat în urma inspecţiei fiscale cat şi în urma soluţionării nefavorabile a contestațiilor formulate, faptul ca: „######## ###### ###### şi soţia ######## #####, trataţi ca asociere (conform art. 269 alin. l, alin. 10, alin. 11 din Codul fiscal) au efectuat tranzacţii cu terenuri intravilane în scopul obţinerii de venituri de natura economica şi cu caracter de continuitate, vânzările de terenuri intravilane curți-construcții realizate în cursul anului 2016 ar reprezenta operaţiuni impozabile (cu caracter economic) care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata, existând obligaţia înregistrări în scopuri de tva în sarcina d-lor ########, conform prevederilor art. 310 alin. 6 şi art. 316 alin. l lit. b din Codul fiscal, după depăşirea plafonului de scutire, în conformitate cu prevederile art.310 alin 2 din Codul fiscal.”

Întrucât domnii ######## nu au desfăşurat activităţi cu caracter economic, neîndeplinind condiţiile pentru a fi persoane impozabile trataţi ca şi asociere, fiind foarte evidenta intenţia cat şi scopul personal în vânzările efectuate de către ########, fără a fi urmate de niciun demers investițional sau de vreo activitate economica din partea d-lui ########.

Referitor la caracterul neconstruibil al terenului intravilan arabil vândut în anul 2017 de către ######## ###### ###### şi ######## ##### prin contractul de vânzare-cumpărare nr.1064/09.05.2017;

#### de precizat ca operaţiunile realizate de persoane impozabile pot fi scutite sau taxabile prin efectul legii sau prin opţiune. De la data aderării României la UE, vânzarea de construcţii şi terenuri este scutita de TVA, cu excepţia vânzărilor de construcţii noi şi de terenuri construibile, conform prevederilor art. 292 alin 2 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în vigoare începând cu data de 01.01.2016. În ceea ce priveşte încadrarea unui teren în categoria de teren construibil, se refera la încadrarea acordata respectivului teren în momentul vânzării prin fisa cadastrala ori prin certificatul de urbanism. Prin urmare, orice persoana impozabila, care vinde terenuri, altele decât cele construibile, sau clădiri, altele decât cele noi, poate aplica o scutire de TVA. Calificarea unui teren drept teren construibil presupune posibilitatea executării unei construcţii pe acea suprafaţa a terenului şi care rezulta din certificatul de urbanism al acestuia.

Imobilul constând din teren arabil intravilan situat în Timişoara, ##### Buziașului, înscris în CF nr. 413461 Timişoara, identificat cu nr. cad. Al 549/3/5 în suprafaţa de 5.000 mp, şi care face obiectul obligaţiilor fiscale stabilite în baza Deciziei de impunere menţionata mai sus, a fost achiziţionat în anul 2007 din surse financiare personale ale soţilor ######## în cuantum de 16.000 ####, şi cu un împrumut bancar în valoare de 39.000 ####, întrucât preţul acestuia de achiziţionare a fost de 55.000 ####, conform Contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. 2773/20.08.2007, anexat prezentei, şi abia peste 10 (zece) ani a fost vândut de către ######## ###### ###### şi ######## #####, şi anume în 2017.

Cu referire la obligaţia stabilită în sarcina persoanei fizice, a reclamantului ######## ###### ######, ca reprezentant al „familiei” în vederea înregistrării şi a colectării de TVA în cuantum de 108.571 lei aferent venitului realizat în anul 2017 din vânzarea imobilului menţionat mai sus, în valoare de 679.995 lei, rezultat din vânzarea terenului intravilan cu categoria de folosinţa ARABIL, prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017, nu sunt incidente dispoziţiile prevăzute de art. 292 alin. (2) lit. f) teza III referitoare la excepţie din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, întrucât categoria de folosinţa a terenului vândut este arabil” având interdicţie temporara de construcţie la momentul vânzării acestuia în 2017, aşadar terenul nefiind unul construibil.

În conformitate cu prevederile art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA „livrarea de construcții/parți de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de construcţii noi, de parii de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;”

Referitor la caracterul construitul, acesta nu poate fi asimilat unui teren arabil, care trebuie scos iniţial din circuitul agricol şi apoi printr-o documentaţie de urbanism (PUZ) şi anume abia după efectuarea PUZ-ului şi a autorizaţiei de construire poate deveni un teren construibil atunci când terenul respectiv nu are vreo interdicţie temporara de construcţie la momentul livrării acestuia. #### ar fi raţiunea diferenţierii prezentate de către legiuitor în cuprinsul art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal cu privire ia excepţia scutirii de TVA prevăzuta, daca în concepţia/interpretarea organelor fiscale orice teren are „aptitudinea” în viitor de a deveni construibil?

În aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, potrivit normelor metodologice de aplicare Cod fiscal – HG nr.1/2016 pct.55, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezulta din certificatul de urbanism. Aşadar caracterul construibil este necesar sa fie incident imobilului la momentul perfectării contractului de vânzare-cumpărare, mai exact la momentul încasării propriu-zise a preţului, în urma vânzării terenului în cauza, ca sa fim în prezenta obligaţiei de colectare/înregistrare a TVA în sarcina vânzătorului, altfel ignorând cu desăvârşire dispoziţiile legale privind scutirea de TVA ale articolului 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal menţionat mai sus.

Din certificatul de urbanism nr.2536/12.06.2017 emis de Primăria Municipiului Timişoara la solicitarea d-lui ######## ###### ###### în scopul „PUZ- Construire ansamblu de blocuri de locuinţe şi funcţiuni complementare”, certificat de urbanism prezentat organelor fiscale de către ######## ###### ###### pe perioada inspecţiei fiscale, va rugam sa observaţi şi sa reţineţi următoarele:

Regim juridic – teren situat în intravilan extins, proprietari ######## ###### ###### şi ######## #####; Regim economic – zona D: folosinţa actuala : teren intravilan cu categoria de folosinţa arabil, – destinaţia conform PUG- zona propusa pentru unităţi industriale cu interdicţie temporara de construire, teren parţial afectat de sistematizarea zonei şi parţial afectat de zona de siguranţa şi de zona de protecţie a liniilor de cale ferata, posibil situat în zona de protecţie a liniilor electrice aeriene. Regim tehnic – conform PUG aprobat prin HCL nr. 157/2002 prelungit prin HCL nr.######## # zona propusa pentru unităţi industriale, cu interdicţie temporara de construire pana la elaborarea unei documentaţii de urbanism, teren parţial afectat de sistematizarea zonei (lărgire drum de exploatare propusa prin PUD aprobat prin HCL nr.334/2005 şi drumuri propuse) şi parţial afectat de zona de siguranţa şi de zona de protecţie a liniilor de cale ferata, posibil situat în zona de protecţie a liniilor electrice aeriene.

Propunerea făcuta „(…) Construire ansamblu de blocuri de locuinţe şi funcţiuni complementare” nu se încadrează în prevederile PUG în ceea ce priveşte funcţiunea admisa în zona (unităţi industriale). Aşadar, certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017 emis de Primăria Municipiului Timişoara la solicitarea d-lui ######## ###### ###### face dovada ca terenul care a făcut obiectul contractului de vânzare cumpărare nr. 1064/09.05.2017 nu este construibil, fiind situat în intravilanul extins al municipiului Timişoara, #### D, strada #### ##### Buziașului, acesta având acelaşi statut de teren neconstruibil şi la data încheierii contractului de vânzare cumpărare, deoarece ..se. afla sub interdicţie temporara de construcţie conform PUG Timişoara aprobat prin HCL nr. 157/2002 prelungit prin HCL nr.131/2017 pana la aprobarea prin HCL a unui PUZ.

Aşadar d-l ######## ###### ###### beneficia de scutirea de TVA conform prevederilor fiscale, neîncadrându-se în excepţia prevăzuta de art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal întrucât terenul care 1-a vândut în 2017 nu este unul construibil. Conflictul juridic dedus judecăţii, presupune interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor privind excepţia la scutirea de TVA prevăzuta în art. 292 lit. f din Codul fiscal cu privire la o tranzacţie ce are ca obiect un teren intravilan afectat de o interdicţie temporara de construire. „În privinţa definiţiei terenului construibil, Curtea de Apel Timişoara a reamintit de nenumărate ori că dispoziţiile legale stabilesc că „teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare”. Definiţia legală a terenului construibil este redactată la timpul prezent – „se pot executa” – cu raportare evidentă la momentul livrării – respectiv al operaţiunii impozabile. Un teren este construibil, în sensul acestei reglementări, dacă la momentul livrării terenului era posibilă edificarea unei construcţii pe acel teren. Dat fiind faptul că dreptul de a construi pe un anumit teren depinde de reglementările urbanistice care îi sunt aplicabile – reglementări care pot suferi anumite modificări în timp – Curtea a subliniat că există posibilitatea teoretică a calificării unui teren ca fiind neconstruibil la un anumit moment, în măsura în care ta acel moment există o interdicţie de construire aplicabilă acelui teren. Din acest punct de vedere, conform definiţiei terenului construibil din Codul fiscal, nu prezintă relevanţă faptul că pe acel teren au fost edificate – anterior vânzării – anumite construcţii sau ca urmează cândva a fi edificate ulterior vânzării. Prin urmare, spre deosebire de semnificaţia obişnuită a termenului „construibil”, Curtea a constatat că definiţia legală a terenului construibil se axează pe ideea posibilităţii juridice de realizare de construcţii pe acel teren la momentul livrării lui, neavând relevantă existenta anumitor construcţii amplasate pe acel teren şi edificate anterior vânzării, după cum nu prezintă relevantă nici împrejurarea modificăm – ulterior vânzării a situaţiei juridice a terenului, fie prin modificarea reglementărilor urbanistice şi acordarea permisiunii legale de a construi pe acel teren, fie prin demolarea construcţiilor anterioare şi vânzarea terenului lipsit de construcţii, dar cu posibilitatea legală de a edifica noi construcţii. Potrivit art. 37 alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, determinarea naturii juridice a terenului se face la momentul vânzării sale de către proprietar, conform certificatului de urbanism. Or, aşa cum rezultă din certificatul de urbanism rezultă că la momentul vânzării terenului de către proprietarul reclamant, terenul este declarat neconstruibil, avană interdicţie temporara de construire.” (Curtea de Apel Timişoara – Decizii Relevante Secţia Contencios Administrativ și Fiscal – Trimestrul al III-lea 2014 – Tranzacţii cu terenuri neconstruibile. Inexistenţa unei obligaţii de plată a TVA- Decizia civilă nr. #### din 23 septembrie 2014)

Aşadar, potrivit pct.55 din Normele metodologice de aplicare cod fiscal -HG 1/2016, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinaţie se face la momentul vânzării sale de către proprietar, reieșind din certificatul de urbanism. Organul fiscal însa apreciază ca, daca terenul respectiv se afla în intravilanul municipiului Timişoara este suficient pentru a justifica necesitatea aplicării cotei de TVA asupra tranzacţiei, cum de altfel apreciază ca nu are nici o relevanta ca are interdicţie temporara de construire enumerând utilizările permise ale terenului prin PUG, ignorând cu desăvârşire ca orice utilizare permisa nu se putea realiza la momentul respectiv, terenul fiind sub interdicţie temporara de construire pana la elaborarea unei documentaţii de urbanism, ignorând faptul ca o mare parte a terenului este afectat de zona de siguranţa şi de zona de protecţie a liniilor de cale ferata, posibil situat şi în zona de protecţie a liniilor electrice aeriene, fiind parţial afectat de sistematizarea zonei.

Potrivit Certificatului de urbanism nr.2536/12.06.2017 emis contestatorului, o parte din terenul intravilan este afectat de zona de siguranţa şi de zona de protecţie a liniilor de cale ferata, iar potrivit art. 20 alin. (5) lit. a) din Regulamentul ####### de Urbanism/27.06.1996 republicat rezulta încă o interdicţie de construire: „(….)(5) în zona de protecţie a infrastructurii transporturilor feroviare se interzic: a) amplasarea oricăror construcţii, depozite de materiale sau înfiinţarea de plantaţii care împiedica vizibilitatea liniei şi a semnalelor feroviare; De asemenea potrivit certificatului de urbanism în discuţie reiese ca utilizările interzise sunt acelea care prezintă riscuri tehnologice, iar potrivit art. 11 alin.(l) din Regulamentul ####### de Urbanism/27.06.1996 republicat, orice fel de construcţie este interzisa pe acel teren: „(J) Autorizarea executării construcţiilor în zonele expuse la riscuri tehnologice, precum şi în zonele de servitute şi de protecţie ale sistemelor de alimentare cu energie electrica, conductelor de gaze, apa, canalizare, căilor de comunicaţie şi altor asemenea lucrări de infrastructura este interzisă.”

În concluzie, din Certificatul de Urbanism nr. 2536/12.06.2017 rezulta ca terenul care a făcut obiectul contractului de vânzare cumpărare nr. 1064/09.05.2017, situat în #### ##### Buziașului, era la data încheierii contractului de vânzare cumpărare declarat neconstruibil, deoarece se afla sub interdicţie temporara de construcţie stabilita prin PUG Timişoara pana la aprobarea prin HCL a unui PUZ, rezultând totodată şi faptul ca respectivul teren are toate restricţiile în privinţa realizării oricărei construcţii prevăzute de legislaţia în materia urbanismului datorita situării lui în zone protejate/de siguranţa a utilităţilor. Ca atare, el era exceptat, conform legii (în speţa PUG Timişoara are aceasta calitate intr-o interpretare lato sensu) de Ia posibilitatea de executare de construcţii asupra sa. În atare situaţie nu poate fi încadrat în categoria de teren construibil, astfel cum este definit de art. 292 alin. 2 lit. f teza III din Codul fiscal.

Aşadar, în concluzie consideram ca tranzacţiile imobiliare efectuate de către ######## ###### ###### şi ######## ##### sunt scutite de plata TVA fiind incidente în prezenta cauza prevederile art. 292 alin. 2 lit. f teza I din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal şi ca în mod neîntemeiat organele fiscale au stabilit contrariul impunând prin interpretarea greşita a legii contestatorului o obligaţie fiscala abuziva privind obligaţia de colectare de TVA în cuantum 108.571 lei asupra tranzacţiei din 2017.

Referitor la dobânzile stabilite în sarcina contestatorului ######## ###### ######, în cuantum de 39.846 lei calculate pentru perioada 25.06.2017-04.07.2022 şi în cuantum de 1.520 Iei calculate pentru perioada 04.07.2022-12.09.2022, pe care înţelege sa le conteste pentru următoarele:

În baza principiului de drept „accesorium sequitur principale” cat şi potrivit art.50 alin (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, „Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea, totală sau parţială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate…. Aşadar invoca principiul de drept „accesorium sequitur principale”, potrivit căruia, în aplicarea acestuia asupra spetei de faţă, obligaţiile de plata accesorii şi anume dobânzile solicitate contestatorului în cuantum total de 41.366 lei calculate pana la 12.09.2022 aferente obligaţiilor de plata principale (TVA-108.571 lei) cuprinse în actele administrative fiscale, contestate administrativ de către contestator ca fiind netemeinice şi nelegale, sunt, la rândul lor, netemeinice şi nelegale.

Menţionează faptul că dobânzile solicitate contestatorului aferente TVA-ului care au fost stabilite de organul de inspecţie fiscala prin Raportul de inspecţie, nu au fost cuprinse în Raportul de inspecţie fiscala emis de AJFP ##### #######. #### adevărat ca se face menţiune în cadrul Anexei 2 Ia Raportul de inspecţie fiscala despre aplicabilitatea penalităţilor de nedeclarare care nu au fost individualizate, determinate ca şi cuantum în cadrul raportului, contrar procedurii fiscale legale.

Referitor la penalităţile de nedeclarare, considera ca ar fi nelegala atât aplicarea acestora cat şi cuantumul acestora, şi ca în mod greşit în cadrul raportului de inspecţie fiscala inspectorii fiscali au apreciat ca ar fi incidenţa în situaţia contestatorului, deoarece nedeclararea nu provine din neglijenta/culpa sau intenţia contestatorului. Întrucât potrivit alin. (11) art. 187 din codul de procedura fiscala: „(11) Cu excepţia situaţiei prevăzute la alin. (3), penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanţei fiscale principale la care se aplică, ori de câte ori prin aplicarea metodei de calcul prevăzute la alin. (1) penalitatea de nedeclarare depăşeşte acest nivel, nefiind incidenţa situaţia prevăzuta la alin.(3), prin prezenta cerere contestam şi cuantumul penalităţilor de nedeclarare de 159.382 lei stabilite iniţial greşit de organul fiscal în sarcina contestatorului raportat la cuantumul creanţei principale de 108.571 lei (creanţa principala) în trucat este nelegal cuantumul total stabilit, acesta contravenind dispoziţiilor legislative fiscale prevăzute în articolul menţionat şi anume în art. 187 alin 11 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala în situaţia în care onorata instanţa nu va anula în întregime penalităţile de nedeclarare, astfel solicitând instanţei de judecata sa le reducă (penalităţile de nedeclarare) la nivelul creanţei principale.

În vederea evidenţierii culpei şi/sau neglijentei a instituţiei fiscale în practica sa administrativa de a emite pe banda rulanta decizii privind penalităţi de întârziere, penalităţi de nedeclarare omițând complet prevederile legale fiscale, aduce la cunoştinţa instanţei faptul ca AJFP ##### după ce a emis o decizie privind penalităţile de nedeclarare în cuantum greşit de 159.382 lei în sarcina contestatorului, emite ulterior o alta decizie prin care corectează cuantumul penalităţilor de nedeclarare ajustându-le în limita legala şi anume la nivelul creanţei principale de 108.571 lei, pe care le contestam şi pe acestea din urma.

Aşadar, conchide prin evidenţierea atitudinii culpabile a organelor fiscale prin abuzul pe care îl exercita asupra contribuabililor care nu sunt în cunoştinţa de cauza de cele mai multe ori în privinţa obligaţiilor fiscale pe care le au pentru ca nu sunt informaţi de către autorităţile statului şi pentru ca nu ar avea cum sa cunoască legislaţia fiscala (transparenta) datorita modificărilor legislative foarte frecvente de care a avut parte în ultimii ani, întrucât nu este echitabil şi nici legal sa soliciţi contribuabilului care a acţionat legal fără nici o intenţie de eludare a legii fiscale sau a vreunei obligaţii fiscale, după aproape 5 (cinci) ani de zile adică cu mare întârziere sa soliciţi TVA necolectat în cuantum de 108.571 lei şi dobânzi şi penalităţi în cuantum aproape dublu şi anume de 156.017 lei care curg în continuare pana la plata efectiva a debitului, cum este cazul în cauza prezenta.

Astfel, organele de inspecţie fiscala au obligaţia de înregistrare din oficiu în scopuri de taxa a contribuabilului care nu s-a înregistrat şi nu a colectat TVA conform art. 316 alin. (10) Cod fiscal, ceea ce nu s-a întâmplat în prezenta cauza din cate cunoaşte. Administraţia fiscala are obligaţia de a-şi defini în mod clar exigentele şi de a-şi respecta angajamentele luate, practica administrativa creata fiind de natura sa-1 inducă în eroare pe contribuabil cu privire la obligaţiile ce ii revin, din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA şi de plata a taxei. În acest context, rugam în mod respectuos instanţei de judecata sa remarce ca principiul securităţii juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențiala la nivel european, iar pentru materia fiscala prezintă o importanta deosebita o constatare a Curţii de Justiţie Europene: asigurarea securităţii juridice trebuie observata cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile sa producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli sa cunoască precis întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli.

Astfel, potrivit principiului comunitar ai certitudinii juridice şi conform jurisprudențe constante a ####, o soluţie dispusa printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementata cu o claritate şi o coerenta rezonabila pentru a evita pe cat posibil insecuritatea juridica şi incertitudinea pentru subiecţii de drept la care se refera masurile de aplicare a acestei soluţii. Acest principiu presupune ca cetăţenii sa fie în măsura, fără ca acest lucru sa reclame din partea lor eforturi insurmontabile, sa decidă ce este permis şi ce este interzis prin dreptul aplicabil. Pentru a se ajunge la acest rezultat, normele adoptate trebuie sa fie clare şi inteligibile şi sa nu fie supuse, în timp, la schimbări prea frecvente şi, mai ales, imprevizibile.

Pe de alta parte, legea aplicabila trebuie sa fie previzibila. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecinţelor actelor pe care le efectuează, într-o maniera care sa-i permită sa se comporte în deplina cunoştinţa de cauza. Cu alte cuvinte, el trebuie sa cunoască legislaţia de așa maniera încât sa poată acţiona preventiv.

În concluzie, principiul securității juridice presupune ca dreptul sa fie previzibil şi ca soluţiile juridice sa rămână relativ stabile. Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea – fie ea legislativa, administrativa sau provenind din practicile aplicate de autorităţi – este un factor important ce trebuie luat în considerare pentru a aprecia conduita culpabila a statului – prin organele sale abilitate – în luarea unei masuri, mai ales în materie fiscala.

Pentru toate aceste considerente reclamantul solicita admiterea acţiunii așa cum a fost formulata şi motivata, cu cheltuieli de judecata.

În drept, invocă Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1/2016, completate cu Codul Civil şi Codul de procedura civila, Legea ######## privind amenajarea teritoriului şi urbanismului, Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii.

Prin Sentinţa civilă nr. ###/07.07.2023, pronunţată în dosarul nr. ###/30/2023, Tribunalul ##### a respins acţiunea reclamantului.

În motivarea hotărârii, instanţa de fond a reţinut următoarele:

„Prin Decizia de impunere nr. 1082/04.03.2022 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane fizice (fila 22 dosar) şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 1081/04.03.2022 ( fila 67 dosar), organele de control din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanțelor Publice #####-####### – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, au stabilit în sarcina reclamantului obligația de a achita taxa pe valoare adăugată suplimentară în cuantum de 108.571 lei, aferentă perioadei 01.01.2016 -31.12.2020, cu privire la vânzarea terenului intravilan construibil în valoare de 679.995 lei.

De asemenea, prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalități de întârziere nr. 221050/09.07.2022 (fila 23 dosar vol. I) organele de control din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice #####, au stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în cuantum de 39.846 lei.

Prin raportul de inspecție fiscală nr. 1081/04.03.2022 (fila 67 dosar, vol. I), s-a stabilit pentru perioada antemenționată TVA colectat suplimentar în valoare de 108.571 lei aferentă tranzacțiilor efectuate de reclamant.

Astfel în cadrul raportului s-a reținut faptul că în cursul anului 2016 reclamantul împreună cu soția ######## ##### au vândut 5 terenuri intravilane categoria curți- construcții. De asemenea s-a reținut faptul că în cursul anului 2017 reclamantul şi soția sa au vândut în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 cota de ½ din imobilul constând din terenul intravilan arabil în suprafață de 5000 mp înscris în CF nr. 413461 Timișoara, cu nr. cadastral A1549/3/5 situat în intravilanul municipiului Timișoara, strada zona ##### Buziașului. Ca urmare a vânzărilor repetate, veniturile obținute au fost apreciate a fi venituri rezultate dintr-o asociere în scopuri comerciale fără personalitate juridică. Subsecvent, s-a constatat faptul că plafonul de scutire TVA a fost atins la data de 01.02.2016 şi prin urmare în 10.03.2016 vânzătorii aveau obligația să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA- obligație nerespectată de reclamant. Analizând contractele de vânzare-cumpărare din perspectiva pct. 23 al.1 din Normele Metodologice de aplicare a titlului VI – TVA din HG 44/2004 s-a concluzionat că în prețul convenit între vânzători şi cumpărători este inclus TVA

Reclamantul contestă caracterul economic al vânzărilor pornind de la ideea că nu a intenționat să realizeze o activitate economică cu caracter de continuitate care să îi aducă profit prin vânzarea terenurilor din 2016 ci a urmărit obținerea resurselor financiare necesare pentru stingerea datoriilor către #### – fiind supus unei proceduri de executare silită iar în cazul primei tranzacții, în urma divorțului a urmărit plata datoriilor comune ale soţilor. Ca urmare a dezmembrat terenul în suprafață de 6884 mp din localitatea Șag în 5 terenuri mai mici apreciind că terenurile cu suprafața mai mică sunt mai ușor vandabile. Precizează de asemenea faptul că terenul a fost achiziționat în 2007 fiind parte dintr-o parcelă mai mare de 10.384 mp, fiind dezmembrat în 2 parcele cu suprafețele de 3500 mp şi respectiv 6884 mp în anul 2010 iar ulterior, la finalul anului 2015 a dezmembrat parcela de 6884 m.p. cu nr. cadastral 401067 în alte 5 parcele.

Tribunalul constată faptul că reclamantul a divorțat la data de 16.02.2015 conform certificatului de divorț nr. 1793/16.02.2015 eliberat de Societatea Profesională Notarială #####.

Din cuprinsul actului de dezlipire al terenului în suprafață de 6884 mp rezultă că în fapt dezlipirea s-a realizat în prima parte a anului 2016 – la aproximativ 1 an după desfacerea căsătoriei şi în luna anterioară demarării încheierii contractelor de vânzare cumpărare (01.02.2016 – 07.03.2016).

Prin urmare, la data vânzării terenurilor în anul 2016 reclamantul şi fosta sa soție nu mai reprezentau o familie însă terenurile erau în coproprietate(bunuri comune) fiind incidente dispozițiile art. 269 al. 1 din Legea 227/2015.

Vânzarea a 5 terenuri în cursul aceluiași an calendaristic reprezintă o activitate cu caracter de continuitate în sensul disp. art. 269 al. 5 din aceeași lege.

În ceea ce privește scopul vânzării, tribunalul apreciază că susținerile reclamantului nu pot fi reținute. Astfel, în măsura în care vânzarea urmărea ieșirea din indiviziune sau achitarea datoriilor comune, demersurile pentru vânzare erau demarate subsecvent divorțului şi nu doar la aproape un an după divorț. Mai mult, dezmembrările succesive şi vânzarea unor terenuri mai mici reflectă în mod evident nu doar intenția de vânzare rapidă (demararea târzie a demersurilor în vederea vânzării conduce la concluzia că nici nu exista un interes în acest sens) ci mai ales dorința de maximizare a prețului pentru fiecare mp de teren. În aceste condiții, chiar dacă banii obținuți în urma vânzării sunt utilizați integral sau în parte pentru achitarea unor obligații fiscale nu poate fi înlăturat caracterul economic al tranzacției şi dorința de a obține un profit în urma vânzării. Cu alte cuvinte, destinația ulterioară a banilor nu influențează caracterul operațiunii de vânzare a terenurilor.

Tribunalul reține şi faptul că reclamantul nu a probat utilizarea în scopuri personale a terenurilor anterior vânzării şi implicit faptul că terenul nu a fost achiziționat inițial tocmai în scopul dezmembrării şi vânzării ulterioare la un preț mai mare

În ceea ce privește vânzarea cotei de ½ din imobilul constând din terenul intravilan arabil în suprafață de 5000 mp înscris în CF nr. 413461 Timișoara, tribunalul apreciază că nu este incidentă scutirea de taxă reglementată de art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015

Autoritățile fiscale au reținut prin raport faptul că din Certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017 emis de Primăria Municipiului Timișoara rezultă că respectivul teren, este construibil și se încadrează în excepția stipulată la art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi prin urmare taxarea era obligatorie.

Art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015 prevede următoarele:

„(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

f) livrarea de construcții/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea construcţiei sau a părţii din construcţie, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidența contabilă şi care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în conformitate cu Standardele internaționale de raportare financiară, sau valoarea stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane impozabile. În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcție, iar valoarea acesteia şi a îmbunătățirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de expertiză/evaluare;”

Tribunalul constată faptul că la momentul înstrăinării, pentru terenul obiect al contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 era deja aprobat un plan urbanistic zonal cu destinația de zonă propusă pentru unități industriale. Faptul că terenul figura a fi agricol nu înlătură posibilitatea construirii ci doar presupune o operațiune administrativă suplimentară respectiv scoaterea din circuitul agricol.

Certificatul de urbanism chiar dacă a fost solicitat anterior vânzării a fost eliberat ulterior acesteia. Existența interdicției temporare de construire a fost prin urmare stabilită ulterior vânzării şi în consecință nu este relevantă fiscal. De altfel, chiar dacă s-ar ține cont de prevederile certificatului de urbanism, interdicția de construire avea caracter temporar. Prin urmare, în mod corect s-a stabilit de pârâtă obligaţia de plată a TVA.

Deciziile privitoare la obligațiile fiscale accesorii sunt subsidiare celor privind obligațiile fiscale principale şi în consecință, întrucât obligația fiscală principală a fost corect determinată, şi obligațiile fiscale accesorii sunt incidente şi corect stabilite. Sumele de plată sunt în fapt stabilite tocmai prin deciziile fiscale atacate subsidiar.

Împotriva deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalități de întârziere nr. 221050/09.07.2022 pentru suma de 39.846 lei reclamantul a formulat contestație ce, prin decizia nr. ####/19.10.2022 (fila 44 dosar, vol. I), a fost respinsă ca neîntemeiată în mod corect de autoritatea fiscală – debitul principal nefiind achitat la scadență.

Susținerile reclamantului în sensul că penalitățile de nedeclarare depășesc valoarea debitului principal nu pot fi reținute de instanță în condițiile în care prin Decizia nr. ######/09.07.2022 au fost stabilite dobânzi şi penalități aferente debitului principal. ######### autorităților fiscale de înregistrare din oficiu a contribuabililor ca plătitori de TVA nu înlătură penalitățile de nedeclarare în situația dedusă judecății în care reclamanta nu şi-a îndeplinit propria obligație de înregistrare ca plătitor de TVA.

Raportat la aceste considerente, tribunalul constată că deciziile atacate sunt temeinice şi legale şi nu există temeiuri care să justifice anularea lor. În consecință va respinge acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.”

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului reclamantului, Curtea constată că pârâta a invocat faptul că deşi recurentul îşi întemeiază recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă, a invocat că exclusiv critici de netemeinicie a hotărârii recurate, iar nu motive de nelegalitate.

În examinarea excepţiei nulităţii recursului pentru nemotivarea acestuia, Curtea reaminteşte că, potrivit art. 486 alin. 1 lit. d) Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010), „cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat”.

Totodată, conform art. 486 alin. 3 Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010), „menţiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) şi c) – e), precum şi cerinţele menţionate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancţiunea nulităţii. Dispoziţiile art. 82 alin. (1), art. 83 alin. (3) şi ale art. 87 alin. (2) rămân aplicabile.”

Sancţiunea nemotivării recursului este reglementată de art. 489 alin 1 şi 2 Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010), care prevăd următoarele:

„(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3).

(2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488”.

Conform art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010), „Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate:

8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”.

Examinând cererea de recurs, Curtea de Apel observă, în primul rând, că recursul invocă greşita aplicare de către instanţa de fond a celor statuate prin Hotărârea Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cauza C-180/2010. ##### în vedere obligativitatea hotărârilor pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, Curtea reţine că şi Hotărârea Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cauza 180/10 are regimul unei reglementări legale, astfel încât se poate reţine că reclamantul a criticat modul de interpretare şi aplicare a unei hotărâri având un caracter cvasi-normativ, ceea ce se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 488 alin. 1 pct. Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010).

În al doilea rând, Curtea observă că reclamantul a invocat în recurs greşita aplicare de către a dispoziţiilor privind excepţia la scutirea de TVA prevăzută în art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/2015 cu privire la tranzacţia efectuată de reclamant în anul 2017

În acest context, Curtea reţine că recursul vizează şi modul de interpretare şi de aplicare a dispoziţiilor legale, recurentul reproşând instanţei de fond modul de interpretare a dispoziţiilor privind definirea activităţii economice în scop de T.V.A., precum şi modul de interpretare a celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Hotărârea pronunţată în cauza C-180/10.

Art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă permite formularea recursului „când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”, iar conceptul de încălcare a legii sau de aplicare greşită a normelor de drept material implică şi o analiză a sferei de aplicare a unor reglementări de drept material prin raportare la o stare de fapt concretă, inclusiv analiza ignorării unor indicii relevante care pot determina incidenţa unui text legal în speţă.

Din acest punct de vedere, Curtea reţine că recursul vizează şi critici de legalitate aduse hotărârii recurate.

Prin urmare, Curtea reţine că nu este întemeiată excepţia nulităţii recursului, fiind formulate critici referitoare la modul de aplicare a dispoziţiilor legale, motiv pentru care va fi respinsă această excepţie.

Examinând hotărârea recurată prin prisma motivelor de recurs, Curtea de Apel constată că în prezenta cauză, reclamantul a contestat actele administrativ fiscale prin care Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice #####-####### a stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale constând în taxa pe valoare adăugată suplimentară în cuantum de 108.571 lei, aferentă perioadei 01.01.2016 -31.12.2020, cu privire la vânzarea terenului intravilan construibil în valoare de 679.995 lei.

În fapt, instanţa de fond au reținut că în cursul anului 2016 reclamantul, împreună cu soția ######## #####, au vândut 5 terenuri intravilane categoria curți-construcții.

De asemenea s-a reținut faptul că în cursul anului 2017 reclamantul şi soția sa au vândut în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 cota de ½ din imobilul constând din terenul intravilan arabil în suprafață de 5000 mp înscris în CF nr. 413461 Timișoara, cu nr. cadastral A1549/3/5 situat în intravilanul municipiului Timișoara, strada zona ##### Buziașului.

Ca urmare a vânzărilor repetate, veniturile obținute au fost apreciate a fi venituri rezultate dintr-o asociere în scopuri comerciale fără personalitate juridică. Subsecvent, s-a constatat faptul că plafonul de scutire TVA a fost atins la data de 01.02.2016 şi prin urmare în 10.03.2016 vânzătorii aveau obligația să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA- obligație nerespectată de reclamant. Analizând contractele de vânzare-cumpărare din perspectiva pct. 23 al.1 din Normele Metodologice de aplicare a titlului VI – TVA din H.G. nr. 44/2004 s-a concluzionat că în prețul convenit între vânzători şi cumpărători este inclus T.V.A.

Instanţa de fond a apreciat că vânzarea a 5 terenuri în cursul aceluiași an calendaristic reprezintă o activitate cu caracter de continuitate în sensul dispoziţiilor art. 269 al. 5 Cod Fiscal (Legea nr. 227/2015). Tribunalul ##### a înlăturat argumentele reclamantului – care a susţinut că nu a intenționat să realizeze o activitate economică cu caracter de continuitate care să îi aducă profit prin vânzarea terenurilor din 2016, ci a urmărit obținerea resurselor financiare necesare pentru stingerea datoriilor către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, fiind supus unei proceduri de executare silită iar în cazul primei tranzacții, în urma divorțului a urmărit plata datoriilor comune ale soţilor. În acest sens, hotărârea recurată a reţinut că „în măsura în care vânzarea urmărea ieșirea din indiviziune sau achitarea datoriilor comune, demersurile pentru vânzare erau demarate subsecvent divorțului şi nu doar la aproape un an după divorț. Mai mult, dezmembrările succesive şi vânzarea unor terenuri mai mici reflectă în mod evident nu doar intenția de vânzare rapidă (demararea târzie a demersurilor în vederea vânzării conduce la concluzia că nici nu exista un interes în acest sens) ci mai ales dorința de maximizare a prețului pentru fiecare mp de teren. În aceste condiții, chiar dacă banii obținuți în urma vânzării sunt utilizați integral sau în parte pentru achitarea unor obligații fiscale nu poate fi înlăturat caracterul economic al tranzacției şi dorința de a obține un profit în urma vânzării. Cu alte cuvinte, destinația ulterioară a banilor nu influențează caracterul operațiunii de vânzare a terenurilor.”

Curtea de Apel constată însă că reclamantul a invocat – inclusiv în recurs – Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 (######## Słaby şi ####### Kuć), fără ca instanţa de fond să analizeze argumentele care decurg din această hotărâre. De altfel, nici organele fiscale nu au analizat aceste argumente, limitându-se la invocarea dispoziţiilor Cărţii Funciare nr. şi ale Normelor metodologice ale acestui cod.

În examinarea situaţiei din speţă, Curtea reaminteşte că, potrivit art. 269 alin. 1 şi 2 Cod Fiscal (Legea nr. 227/2015),

(1) #### considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”

Dispoziţiile art. 269 Cod Fiscal (Legea nr. 227/2015) trebuie coroborate cu prevederile pct. 4 alin. 1, 2, 3 şi 5 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII („Taxa pe valoarea adăugată”) al Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016, cu modificările şi completările ulterioare, care prevăd următoarele:

,,4. (1) în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie 4. (1) În sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 ### Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de ############### ####### SA (EDM).

(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri, care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcțiile și, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuință, inclusiv casele de vacanță, orice alte bunuri utilizate în scop personal de către persoana fizică, precum și bunurile de orice natură moștenite sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

(3) ######## fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activități, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acționează ca atare, de o manieră independentă, și activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal.

(4) În cazul construirii de bunuri imobile de către o persoană fizică, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția acesteia trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând și livrarea bunului sau părților din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

(5) În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. #### persoana fizică realizează o singură livrare într-un an aceasta este considerată ocazională și nu este considerată o livrare impozabilă. #### intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu se impozitează, dar este luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 310 din Codul fiscal. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută și continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu mai au caracter ocazional. Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal. În situația în care persoana fizică nu se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dar începe activitatea economică, se consideră că aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici conform art. 310 din Codul fiscal, obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA intervenind la termenul prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.”

Raportat la prevederile pct. 4 alin. 5 din Normele metodologic citate, conform cărora livrarea de terenuri sau construcţii „reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.”, rezultă că activitatea reclamantului – cu vânzarea în anul 2016 a celor cinci parcele – constituie o activitate economică impozabilă în materie de T.V.A.

Curtea subliniază însă că în materia TVA se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare precum ş ia jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în această materie, în condiţiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislaţia Uniunii Europene, respectiv a Directivei #########CE Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care a înlocuit Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

Instanţa reţine că articolul 9 alineatul (1) din Directiva T.V.A. 2006/112/CE, care, în esenţă, are un cuprins analog celui al articolului 4 alineatele (1) şi (2) din A şasea directivă, prevede:

„«######## impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

Totodată, articolul 12 alineatele (1) şi (3) din Directiva TVA, care reia, în esenţă, textul articolului 4 alineatul (3) din A şasea directivă, cuprinde următoarele dispoziţii:

„(1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni:

[…]

(b) livrarea de terenuri construibile.”

În acest context, instanţa reţine că reclamantul a invocat Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 (######## Słaby şi ####### Kuć), prin care instanţa de la Luxemburg a interpretat art. 9 alineatul (1) şi al articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112.

Potrivit paragrafelor 2 şi 3 ale dispozitivului Hotărârii Słaby:

„O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alineatul (1) şi al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

####, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menţionate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată că exercită o „activitate economică” în sensul articolului menţionat şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată”.

Din paragrafele citate rezultă că instanţa supremă a Uniunii Europene a avut în vedere situaţia unei persoane „ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acestei persoane”, care nu este însă şi situaţia reclamantului din prezenta cauză. Ceea ce diferă în mod esenţial faţă de situaţia reclamantului este faptul că reclamanţii din Hotărârea Słaby au achiziţionat şi utilizat terenurile astfel achiziţionate în scopuri agricole, iar împrejurarea care i-a determinat să vândă acele terenuri – şi, în prealabil, să le parceleze – a fost reprezentată de o împrejurare absolut obiectivă, şi anume modificarea reglementărilor urbanistice din zona respectivă, care a împiedicat utilizarea acelor terenuri pentru viitor în scopuri agricole.

Or, nici unul din aceste aspecte nu se identifică în prezenta cauză. Curtea remarcă însă că în speţă este probat faptul că vânzările celor cinci parcele s-a făcut cu acordul organelor fiscale, care au instituit sechestrul asupra acestor bunuri, ceea ce confirmă afirmaţiile reclamantului conform cărora scopul vânzării a fost determinat de necesitatea stingerii acestor debite.

Pe de altă parte, Curtea remarcă faptul că răspunsurile Curţii Europene de Justiţie nu se axează pe împrejurările achiziţionării terenului şi a modului în care a fost utilizat anterior vânzării, ci pe anumite aspecte obiective care ar putea determina calificarea ca activitate economică a revânzării terenului în cauză.

Astfel, în Hotărârea Słaby, Curtea Europeană de Justiţie a reţinut că:

– „…numărul şi mărimea vânzărilor realizate în speţă nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincţie între activităţile unui operator care acţionează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, şi cele ale unui operator ale cărui operaţiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate şi de operatori care acţionează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea ######## Trust, citată anterior, punctul 37).

– „De asemenea, faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu este, prin el însuşi, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operaţiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea. Astfel, totalitatea acestor împrejurări s-ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

– „Situaţia este însă diferită în cazul în care persoana interesată ia măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.

40 Astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum şi în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.

41 Aceste iniţiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal, livrarea unui teren destinat construcţiei într-o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său”.

Totodată, referitor la definirea operaţiunii impozabile în materie de TVA, Curtea Europeană de Justiţie a reţinut că în temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA „noţiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existenţa unei astfel de activităţi este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, #### H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19).

44 În această privinţă, trebuie amintit că definiţia noţiunii „activitate economică” de la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii şi, în special, operaţiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

45 Potrivit unei jurisprudenţe constante, simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuţie a acestor operaţiuni fiind constituită de un eventual profit obţinut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operaţiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activităţi economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C-77/01, Rec., p. I-4295, punctul 58, şi Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C-8/03, Rec., p. I-10157, punctul 39).

46 Criteriile prevăzute la punctele 37-41 din prezenta hotărâre sunt aplicabile”.

Raportându-se la aceste considerente, Curtea de Apel reţine temeinicia aprecierii conform căreia, în principiu, vânzarea repetată de bunuri imobile de către reclamant, efectuată în scopul realizării de venituri în acest fel, presupune organizarea unei activităţi de exploatare a unor bunuri corporale şi conduce la calificarea întreprinzătorului drept persoană impozabilă.

Astfel, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că „numărul şi mărimea vânzărilor realizate în speţă nu sunt determinante în sine”, adică în măsura în care acest număr şi valoarea tranzacţiilor ar fi singurele împrejurări pe baza cărora activitatea respectivă a fost calificată drept activitate economică în scop de T.V.A. Acest raţionament nu exclude luarea în considerare a numărului şi mărimii tranzacţiilor pentru calificarea activităţii unei persoane ca intrând sau nu în sfera T.V.A., însă exclude utilizarea acestor factori ca fiind unicele argumente pentru determinarea existenţei unei astfel de activităţi economice.

De asemenea, acelaşi raţionament l-a folosit Curtea Europeană de Justiţie şi cu privire la împărţirea terenului anterior vânzărilor, precizând: „faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu este, prin el însuşi, determinant…”. Astfel, şi în conformitate cu acest raţionament, Curtea Europeană de Justiţie subliniază că faptul împărţirii terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu este ”prin el însuşi, determinant…” pentru calificarea activităţii respective ca fiind una economică, efectuată în scop de revânzare, însă acest raţionament nu exclude luarea în considerare a faptului împărţirii terenului în loturi pentru calificarea activităţii unei persoane ca intrând sau nu în sfera T.V.A.

Cu toate acestea, Curtea de Apel constată că organele fiscale au calificat activitatea economică a reclamantului exclusiv în temeiul numărului vânzărilor şi al parcelării anterioare a terenului. Prin urmare, singurele criterii utilizate de organele fiscale pentru a califica activitatea reclamantului ca fiind una economică sunt cele două criterii care au fost indicate explicit de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ca fiind neutre, nedeterminante sub aspectul stabilirii caracterului economic al activităţii de vânzare de imobile. Atât numărul tranzacţiilor, cât şi parcelarea anterioară a terenului au fost calificate de Curtea Europeană de Justiţie ca fiind nerelevante în vederea stabilirii caracterului economic al acestei activităţi.

Totodată, Curtea de Apel remarcă faptul că în hotărârea Slaby, Curtea Europeană de Justiţie a arătat că „Situaţia este însă diferită în cazul în care persoana interesată ia măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.

40 Astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum şi în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.

Or, în cazul reclamantului nu au fost relevate de organele fiscale nicio măsură activă de comercializare de tipul celor indicate în hotărârea Slaby.

În acest context, Curtea de Apel reaminteşte caracterul obligatoriu şi prioritar al reglementărilor U.E., raportat la faptul că prin Legea nr. 157/2005, ####### a ratificat tratatul privind aderarea Republicii ######## şi a României la Uniunea Europeană, iar conform art. 148 alin. 2 şi 4 din Constituţia României, astfel cum a fost republicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 767 din 31.10.2003:

(2) Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.

(4) Parlamentul, Preşedintele României, Guvernul şi autoritatea judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul aderării şi din prevederile alineatului (2).

Curtea precizează, de asemenea, că obligaţia respectării dispoziţiilor cuprinse în tratatele ratificate de Statul român rezultă şi din dispoziţiile art. 11 alin. 1 din Constituţia României, conform cărora Statul român se obligă să îndeplinească întocmai şi cu bună-credinţă obligaţiile ce-i revin din tratatele la care este parte.

În raport cu dispoziţiile din Constituţia României menţionate, aplicarea dispoziţiilor din legile interne al Statului român se va face în conformitate cu dispoziţiile obligatorii din dreptul Uniunii Europene, respectiv din dreptul comunitar.

Totodată, cu privire la competenţa instanţelor de a evalua conformitatea legislaţiei române cu dispoziţiile din dreptul comunitar, instanţa aminteşte că în dispozitivul hotărârii Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene din 9 martie 1978, dată în cauza Administrazione delle finanze delloStato/Simmenthal, nr. C 106/77, s-a statuat că „judecătorul naţional însărcinat să aplice, în cadrul competenţei sale, dispoziţiile dreptului comunitar, are obligaţia de a asigura realizarea efectului deplin al acestor norme, lăsând, la nevoie, pe proprie răspundere, neaplicată orice dispoziţie contrară a legislaţiei naţionale, chiar ulterioară, fără a solicita sau a aştepta eliminarea prealabilă a acesteia pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituţional.”

#### fiind această opinie explicită a Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene – a cărei jurisprudenţă este obligatorie pentru instanţele naţionale în interpretarea dreptului comunitar – instanţa constată că instanţele române de drept comun sunt competente să procedeze, în executarea obligaţiei de a asigura realizarea efectului deplin al dreptului comunitar, la înlăturarea de la aplicare a oricărei dispoziţii contrare a legislaţiei naţionale, chiar ulterioară, fără a solicita sau a aştepta eliminarea prealabilă a acesteia pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituţional.

În acelaşi sens, ţinând seama de efectele Directivei T.V.A. 112/2006, instanţa aminteşte că inclusiv Înalta ##### de Casaţie şi Justiţie a statuat în jurisprudenţa sa (a se vedea Decizia nr. ## din 19 iunie 2017, pronunţată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept şi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 595 din 25 iulie 2017, paragraful 101) că “Directiva, ca act al Uniunii Europene, nu produce, de regulă, efect direct în dreptul intern, însă trebuie ţinut cont de obligaţia ce revine instanţei naţionale de a interpreta dreptul intern în conformitate cu dreptul Uniunii Europene, consacrată prin Hotărârea din Cauza C-14/83 Von Colson şi Kamann pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene şi menţionată constant în jurisprudenţa Curţii”.

##### în vedere cele arătate mai sus, Curtea reţine că indiferent de motivul care l-a determinat de reclamant să procedeze la parcelarea terenului şi la vânzarea celor cinci parcele în aceluiaşi an, 2016 – aceste aspecte nu pot fi considerate suficiente pentru a se reţine caracterul economic al acestor tranzacţii, raportat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, citate anterior. Astfel, în aplicarea principiilor care decurg din Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 15 septembrie 2011 pronunţată în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 (######## Słaby şi ####### Kuć), instanţa constată că deşi vânzarea celor cinci parcele de teren a implicat obţinerea unor venituri, totuşi, în acord cu jurisprudenţa comunitară, numărul şi mărimea vânzărilor realizate în speţă nu sunt determinante în sine, după cum nu este relevant, prin el însuşi, nici faptul că anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare.

De altfel, este de menţionat că în afara vânzării acestor cinci parcele, reclamantul nu a mai procedat la achiziţionarea şi vânzarea sau revânzarea unor imobile, cu excepţia terenului vândut în anul 2017, ceea ce implică, aşadar, un caracter aproape ocazional al acestor tranzacţii.

##### în vedere că înstrăinarea terenurilor de către reclamant nu a fost precedată de luarea unor măsuri active de comercializare a terenurilor (cum ar fi elaborarea unui plan urbanistic zonal, obţinerea de autorizaţii de construire, edificarea de construcţii) – ceea ce ar fi dovedit intenţia de organizare a unei activităţi de exploatare a unor bunuri corporale şi ar fi condus la calificarea întreprinzătorului drept persoană impozabilă – Curtea de Apel consideră că nu poate reţine calitatea reclamantului de persoană impozabilă pentru activităţile economice desfăşurate, constând în vânzarea de terenuri.

Prin urmare, hotărârea recurată a aplicat exclusiv dispoziţiile Codului fiscal şi ale Normelor metodologice făcând abstracţie de reglementarea din Directiva T.V.A. 2006/112/CE şi de jurisprudenţa invocată de reclamantul recurent – reglementări care au fost încălcate în calificarea eronată a activităţii reclamantului ca fiind una economică, impozabilă în scop de T.V.A..

În ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor 292 alin. 2 lit. f) Cod Fiscal (Legea nr. 227/2015) privind scutirea de T.V.A. pentru terenurile construibile, Curtea reaminteşte că în cursul anului 2017 reclamantul şi soția sa au vândut, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017, cota de ½ din imobilul constând din terenul intravilan arabil în suprafață de 5000 mp înscris în CF nr. 413461 Timișoara, cu nr. cadastral A1549/3/5 situat în intravilanul municipiului Timișoara, strada zona ##### Buziașului.

Organele fiscale au apreciat că terenul respectiv este construibil, în sensul dispoziţiilor art. 292 alin.(2) lit.f) Cod Fiscal (Legea nr. 227/2015), motiv pentru care nu au acordat scutirea de T.V.A. pentru această operaţiune, calculând T.V.A. aferentă ei.

Curtea de Apel reaminteşte că, potrivit art. 292 alin.(2) lit.f) Cod fiscal, sunt scutite de T.V.A. „livrarea de construcții/parți de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de construcţii noi, de parii de construcţii noi sau de terenuri construibile.

În sensul prezentului articol se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;”.

Instanţa de fond a reţinut „la momentul înstrăinării, pentru terenul obiect al contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 era deja aprobat un plan urbanistic zonal cu destinația de zonă propusă pentru unități industriale. Faptul că terenul figura a fi agricol nu înlătură posibilitatea construirii ci doar presupune o operațiune administrativă suplimentară respectiv scoaterea din circuitul agricol.

În primul rând, Curtea de Apel observă că hotărârea recurată a înţeles să facă distincţia între situaţia juridică a terenului la momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare şi situaţia de la momentul emiterii Certificatului de urbanism. Cu toate acestea, din dosarul cauzei nu rezultă vreo diferenţă de regim juridic al terenului în raport cu aceste două momente. Regimul juridic şi eventualul caracter construibil al terenului în litigiu a fost stabilit exclusiv pe baza Certificatului de urbanism nr. 2536/12.06.2017. #### Certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017 este ulterior contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017, în acord cu hotărârea recurată, Curtea constată că acest certificat a fost solicitat la data de 25.04.2017, deci anterior încheierii contractului de vânzare-cumpărare, astfel cum rezultă din preambulul acestui document (fila 66 vol. I dosar Tribunalul #####, o copie lizibilă fiind ataşată şi în vol. II, cu dosarul administrativ al actelor contestate, dosar nenumerotat). În lipsa altor menţiuni din cuprinsul acestui certificat, Curtea reţine că situaţia juridică a terenului respectiv nu a suferit modificări de la momentul solicitării lui şi până la momentul eliberării acestui înscris. Din acest punct de vedere, apare ca eronată constatarea din hotărârea recurată potrivit căreia existența interdicției temporare de construire a fost stabilită ulterior vânzării şi că, în consecință, nu ar fi relevantă fiscal.

În al doilea rând, Curtea constată că în hotărârea recurată s-a consemnat în mod eronat că „pentru terenul obiect al contractului de vânzare-cumpărare nr. 1064/09.05.2017 era deja aprobat un plan urbanistic zonal cu destinația de zonă propusă pentru unități industriale.”, hotărârea recurată făcând o confuzie între planul urbanistic general și planul urbanistic zonal, în contextul în care în Certificatul de urbanism s-a consemnat:

„destinaţia conform PUG- zona propusă pentru unităţi industriale cu interdicţie temporară de construire, teren parţial afectat de sistematizarea zonei şi parţial afectat de zona de siguranţă și de zona de protecţie a liniilor de cale ferată, posibil situat în zona de protecţie a liniilor electrice aeriene; (…)

Propunerea făcută «(…)Construire ansamblu de blocuri de locuinţe și funcţiuni complementare » nu se încadrează în prevederile PUG în ceea ce priveşte funcţiunea admisă în zona (unităţi industriale).”

Din menţiunile de mai sus, Curtea reţine că terenul în discuţie este afectat de o interdicţie temporară de construire până la elaborarea unei documentaţii de urbanism, fiind însă permisă – ulterior elaborării unei astfel de documentaţii – edificarea unor categorii de construcţii, în Certificatul de urbanism nr. 2536/12.06.2017 fiind menţionat: „utilizări permise: construcţii cu funcţiune de regulă industriale, administrativă, de depozitare, comerţ, servicii, precum şi echipamente legate de funcţionarea zonei, spaţii verzi amenajate, perdele de protecţie, construcţii pentru gospodărire comunală, staţionări auto”.

În aplicarea art. 292 alin. (2) fit. f) Cod Fiscal (Legea nr. 227/2015), potrivit pct. 55 alin. 6 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII („Taxa pe valoarea adăugată”) al Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, „(6) În aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. În situația în care livrarea unui teren pe care se află o construcție are loc ulterior livrării construcției sau independent de livrarea construcției, livrarea fiind realizată de persoana care deține și titlul de proprietate asupra construcției ori de altă persoană care deține numai titlul de proprietate asupra terenului, se consideră că are loc livrarea unui teren construibil în sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.”

Definiţia legală a terenului construibil este redactată la timpul prezent – „se pot executa” – cu raportare evidentă la momentul livrării – respectiv al operaţiunii impozabile, art. 292 alin.(2) lit.f) Cod fiscal prevăzând că „teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;”.

Astfel, legea nu face referire la situaţia anterioară sau ulterioară acestui moment al livrării, deci nu are relevanţă posibilitatea edificării unor construcţii, pe acel teren, la un moment viitor. Un teren este construibil, în sensul acestei reglementări, dacă la momentul livrării terenului era posibilă edificarea unei construcţii pe acel teren. Dat fiind faptul că dreptul de a construi pe un anumit teren depinde de reglementările urbanistice care îi sunt aplicabile – reglementări care pot suferi anumite modificări în timp – Curtea subliniază că există posibilitatea teoretică a calificării unui teren ca fiind neconstruibil la un anumit moment, în măsura în care la acel moment există o interdicţie de construire aplicabilă acelui teren. Din acest punct de vedere, conform definiţiei terenului construibil din Codul fiscal, nu prezintă relevanţă faptul că pe acel teren pot fi edificate – ulterior vânzării – anumite construcţii, neavând relevanţă nici caracterul temporar al interdicţiei de construire.

Prin urmare, spre deosebire de semnificaţia obişnuită a termenului „construibil”, Curtea constată că definiţia legală a terenului construibil se axează pe ideea posibilităţii juridice de realizare de construcţii pe acel teren la momentul livrării lui, neavând relevanţă nici existenţa anumitor construcţii amplasate pe acel teren şi edificate anterior vânzării, după cum nu prezintă relevanţă nici împrejurarea modificării – ulterior vânzării a situaţiei juridice a terenului, fie prin modificarea reglementărilor urbanistice şi acordarea permisiunii legale de a construi pe acel teren, fie prin demolarea construcţiilor anterioare şi vânzarea terenului lipsit de construcţii, dar cu posibilitatea legală de a edifica noi construcţii.

Or, în speţă este indiscutabil ca terenul vândut, respectiv livrat în sensul Codului fiscal, era supus unei interdicţii temporare de construire până la elaborarea unei documentaţii de urbanism. Raportat la această interdicţie temporară, Curtea reţine ca nerelevant aspectul posibilităţii construirii în viitor a unor categorii de construcţii enumerate în cuprinsul Certificatului de urbanism.

Raportat la această stare de fapt, Curtea reţine nelegalitatea actelor de impunere contestate, acestea bazându-se pe considerentul livrării de către reclamant a unui teren construibil.

În consecinţă, Curtea reţine şi netemeinicia hotărârii instanţei de fond şi sub acest aspect, hotărârea fiind dată ca urmare a aprecierii eronate asupra situaţiei juridice a terenului ce a format obiectul livrării, impunându-se admiterea recursului şi anularea actelor de impunere contestate.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii, aferente debitelor principale mai sus-indicate, instanţa reţine că acestea urmează soarta principalului, conform principiului accesorium sequitur principale, consacrat şi de art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia „desfiinţarea totală sau parţială, potrivit legii, a actelor administrative prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage desfiinţarea totală sau parţială a actelor administrative prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale anulate”.

Astfel, în ceea ce priveşte sumele reprezentând accesorii la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată, instanţa constată că respingerea de către organul de soluţionare a contestaţiei a cererii de anulare a accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) la T.V.A. a fost motivată prin caracterul accesoriu al acestora în raport cu creanţa principală – taxa pe valoarea adăugată – apreciindu-se că, în condiţiile în care s-a respins cererea de anulare a debitului principal, se impune şi respingerea cererii de anulare a accesoriilor la acest debit (fila 49 vol. I dosar Tribunalul #####).

Din reglementarea penalităţilor de întârziere, rezultă, de asemenea, că şi acestea – ca şi dobânzile de întârziere – sancţionează neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale.

Prin urmare, stabilirea – în sarcina reclamantului – a accesoriilor sub forma dobânzilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere implică existenţa unei obligaţii fiscale principale neachitate la scadenţă.

##### în vedere cele arătate mai sus, regimul juridic aplicabil accesoriilor sub forma dobânzilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere este cel aplicabil şi debitului principal, fiind vorba despre un drept accesoriu, care urmează soarta dreptului principal, în sensul art. 546 alin. 3 din noul Cod civil (Legea nr. 287/2009, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 505 din 15 iulie 2011), text conform căruia „dacă nu se prevede altfel, bunul accesoriu urmează situaţia juridică a bunului principal, inclusiv în caz de înstrăinare sau de grevare a bunului principal”.

De aceea, dată fiind relaţia de accesorialitate între debitul principal constând în T.V.A. (pe de o parte) şi accesoriile constând în dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestui impozit principal (pe de altă parte), instanţa reţine că nelegalitatea stabilirii unui debit principal atrage şi constatarea nelegalităţii stabilirii accesoriilor (dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere) aferente acelui debit principal nelegal.

Raţionamentul expus mai sus este deopotrivă aplicabil şi în cazul penalităţilor de nedeclarare stabilite în sarcina reclamantului în temeiul art. 181 Cod de Procedură Fiscală (Legea nr. 207/2015), astfel de penalităţi fiind incidente în ipoteza în care contribuabilul nu a declarat sau a declarat incorect obligaţiile fiscale principale. În speţă, instanţa a reţinut că reclamantul nu a derulat în anul 2016 o activitate economică constând în vânzarea de imobile cu caracter de continuitate, motiv pentru care nu subzista nici obligaţia declarării acestei activităţi, nefiind legală stabilirea de penalităţi de nedeclarare în sarcina reclamantului.

Raportat la caracterul accesoriu al acestor sume, instanţa reţine că nu este necesară o motivare suplimentară – în afara celei referitoare la nelegalitatea debitului principal – pentru a se reţine şi nelegalitatea accesoriilor. O astfel de motivare suplimentară era necesară în cazul contestării temeiului legal sau al modului de calcul al accesoriilor, ceea ce nu a fost cazul în prezenta speţă.

Pe cale de consecinţă, Curtea va dispune şi anularea actelor de impunere contestate, inclusiv a deciziilor prin care au fost respinse contestaţiile reclamantului formulate împotriva actelor de impunere indicate mai sus, având în vedere infirmarea temeiniciei stării de fapt şi a raţionamentului aplicat în speţă de organele fiscale şi de organul de soluţionare a contestaţiei.

Raportat la această constatare, Curtea apreciază că sunt incidente în cauză dispoziţiile art. 488 alin. 1 punctul 8 Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010), conform cărora „casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”, hotărârea recurată fiind dată cu încălcarea principiilor care decurg din Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 15 septembrie 2011 pronunţată în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 (######## Słaby şi ####### Kuć), precum şi cu aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 292 alin.(2) lit. f) Cod Fiscal (Legea nr. 227/2015).

În aceste condiţii, în baza art. 496 alin. 2 Cod de Procedură Civilă – conform căruia „În caz de admitere a recursului, hotărârea atacată poate fi casată, în tot sau în parte”, Curtea va admite recursul formulat de reclamant şi va proceda la casarea în parte a hotărârii recurate.

În acest sens, procedând la rejudecarea cererii reclamantului, Curtea o va admite şi:

– va dispune anularea Deciziei nr. ####/08.08.2022, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia nr. MJSLP #########.05.2022 formulata în procedura prealabilă de către ######## ######-######, de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal;

– va dispune anularea Deciziei nr. ####/19.10.2022, emisă de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia nr. MJSLP #########.10.2022 formulată în procedura prealabilă de către ######## ###### ######;

– va dispune anularea Raportului de inspecţie fiscală//04.03.2022, cât şi titlul de creanţă reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, înregistrată cu nr. 1082/04.03.2022.

– va dispune anularea obligaţiei fiscale de TVA în cuantum de 108.571 lei aferentă diferențelor bazei de impozitare stabilită în sarcina reclamantului contestator şi exonerarea acestuia din urma de la obligaţia plăţii creanţei fiscale constând în obligaţii fiscale principale de TVA în cuantum de 108.571 lei, aceasta fiind nedatorata;

– va dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr. 221050/09.077.2O22;

– va dispune anularea dobânzilor în cuantum de 39,846 lei aferente TVA stabilite în sarcina reclamantului şi exonerarea acestuia din urma de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”.

– va dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr.267495/17.09.2022,

– va dispune anularea dobânzilor în cuantum de 1.520 lei aferente TVA şi exonerarea de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”;

– va dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 221050/09.07.2022.

– va dispune anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 159.382 lei aferente TVA stabilite în sarcina contestatorului, iar în cazul în care nu vor fi anulate, ajustarea acestora la nivelul creanţei principale;

– va dispune anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale (penalităţi de nedeclarare) stabilite în urma corecţiilor evidentei fiscale Anexa nr.15 din dosar fiscal nr. 221050/02.11.2022 şi implicit anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 108.571 lei (calculate pentru perioada 25.06.2017-04.07.2022), corectate de instituţia fiscala de la suma de 159.382 lei la suma de 108.571 lei;

– va dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 267495/17.09.2022.

– va dispune anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 6.080 lei aferente TVA stabilite în sarcina contestatorului.

Curtea va respinge, totodată, cererea finală a reclamantului, de anulare a „oricărui act/acte de creanţa fiscale viitor/viitoare constând în penalităţi de întârziere şi de nedeclarare, pe care pârâta le va emite în viitor în baza obligaţiei principale de plata TVA nelegale contestate prin prezenta, până la judecarea definitivă a prezentei acţiuni şi exonerarea de la obligaţia plăţii acestora în baza principiului de drept „accesorium sequitur principale”. Referitor la această solicitare, instanţa reţine caracterul nedeterminat al acesteia, respectiv imposibilitatea stabilirii obiectului acestei solicitări, situaţie faţă de care nu este posibilă examinarea legalităţii unor acte administrativ-fiscale neindividualizate şi asupra cărora nu este posibilă examinarea legalităţii lor.

Acordarea cheltuielilor de judecată:

##### în vedere dispoziţiile art. 453 alin. 1 Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010), conform cărora „partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată”, ţinând seama că s-a constatat caracterul fondat al recursului reclamantului şi al acţiunii în justiţie, Curtea va obliga pârâtele la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamant atât la judecata în fond, cât şi în recurs, respectiv la plata sumei de 5.110 lei (RON), reprezentând cheltuieli de judecată în primă instanţă, cheltuieli constând în taxa judiciară de timbru de 150 lei (fila 81 vol. I dosar Tribunalul #####) şi onorar de avocat în cuantum de 4960 lei, (conform chitanţelor ataşate la filele 123-124 vol. I dosar Tribunalul #####), precum şi la plata sumei de 7.580 lei (RON), reprezentând cheltuieli de judecată în recurs – respectiv taxa judiciară de timbru în cuantum de 200 lei (fila 60 dosar Curtea de Apel Timişoara) şi onorar de avocat în cuantum de 7.380 lei (la ultimul termen de judecată reclamantul transmiţând două chitanţe de câte 3.690 lei fiecare).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Admite recursul formulat de recurentul-reclamant ######## ######-###### împotriva Sentinţei civile nr. ###/07.07.2023, pronunţată de Tribunalul ##### în dosarul nr. ###/30/2023, în contradictoriu cu intimații-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####-#######, Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### şi Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timişoara.

Casează în parte sentinţa civilă nr. ###/07.07.2023, pronunţată de Tribunalul ##### în dosarul nr. ###/30/2023 şi, rejudecând cauza, admite acţiunea formulată de reclamantul ######## ######-###### în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice #####-#######, Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice ##### şi Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă

– dispune anularea Deciziei nr. ####/08.08.2022, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia nr. MJSLP #########.05.2022 formulata în procedura prealabilă de către ######## ######-######, de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal;

– dispune anularea Deciziei nr. ####/19.10.2022, emisă de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia nr. MJSLP #########.10.2022 formulată în procedura prealabilă de către ######## ###### ######;

– dispune anularea Raportului de inspecţie fiscală//04.03.2022, cât şi titlul de creanţă reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, înregistrată cu nr. 1082/04.03.2022.

– dispune anularea obligaţiei fiscale de TVA în cuantum de 108.571 lei aferentă diferențelor bazei de impozitare stabilită în sarcina reclamantului contestator şi exonerarea acestuia din urma de la obligaţia plăţii creanţei fiscale constând în obligaţii fiscale principale de TVA în cuantum de 108.571 lei, aceasta fiind nedatorata;

– dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr. 221050/09.077.2O22;

– dispune anularea dobânzilor în cuantum de 39,846 lei aferente TVA stabilite în sarcina reclamantului şi exonerarea acestuia din urma de la obligaţia plăţii acestora.

– dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere din dosar fiscal nr.267495/17.09.2022,

– dispune anularea dobânzilor în cuantum de 1.520 lei aferente TVA şi exonerarea de la obligaţia plăţii acestora;

– dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 221050/09.07.2022.

– dispune anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 159.382 lei aferente TVA stabilite în sarcina contestatorului, iar în cazul în care nu vor fi anulate, ajustarea acestora la nivelul creanţei principale;

– dispune anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale (penalităţi de nedeclarare) stabilite în urma corecţiilor evidentei fiscale Anexa nr.15 din dosar fiscal nr. 221050/02.11.2022 şi implicit anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 108.571 lei (calculate pentru perioada 25.06.2017-04.07.2022), corectate de instituţia fiscala de la suma de 159.382 lei la suma de 108.571 lei;

– dispune anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere de nedeclarare din dosar fiscal nr. 267495/17.09.2022.

– dispune anularea penalităţilor de nedeclarare în cuantum de 6.080 lei aferente TVA stabilite în sarcina contestatorului.

Obligă pârâtele la plata către reclamant a sumei de 5.110 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanţă.

Obligă pârâtele la plata către reclamant a sumei de 7.580 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în data de 14.02.2024 prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei, conform dispoziţiilor art. 402 Cod de procedură civilă (aprobat prin Legea nr. 134/2010).

Președinte Judecător Judecător

##### ###### ######## #### ##### ###### ######

Grefier

###### ####-#######

Red.:R.P./Tehnored.: D.O.A./2 ex./27.02.2024/S.M./5 ex. din care 3 se comunică;

##### instanţă: Tribunalul #####

Judecător: ##### ###### #####

#### 3 com./

Se comunică tuturor părţilor litigante, conform art. 427 alin. 1 Cod procedură civilă:

– recurentului-reclamant ######## ######-######, cu domiciliul procesual ales în #### #########, Bd. #### #######, nr. 10-16, ### #, ### #, județ #####, la avocat ######### ######;

– intimatei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice #####-#######, cu sediul în mu. Reşiţa, #### ##### ### ### #, ####### #############;

– intimatei-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice #####, cu sediul în #### #########, str. Ghe. #####, nr. 9B, ####### #####;

– intimatului-pârât Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timişoara, cu sediul în #### #########, str. Ghe. #####, nr. 9B, ####### #####;

Anulare Decizie de impunere TVA. Teren construibil